Dossier : 2017-1662(IT)I

ENTRE :

THOMAS SMITH,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

défenderesse.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Appel entendu le 16 février 2018 à Nanaimo (Colombie-Britannique)

En présence de madame la juge Diane Campbell

Comparutions :

Agent de l’appelant :	David Peters
Avocate de la défenderesse :	Me Marta Zemojtel

JUGEMENT

  L’appel d’une cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2015 est débouté, conformément aux motifs de jugement ci-joints.

Signé à Ottawa, au Canada, le 26 mars 2018.

« Diane Campbell »

Référence : 2018 CCI 61

Date : 20180326

Dossier : 2017-1662(IT)I

ENTRE :

THOMAS SMITH,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

défenderesse.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DE JUGEMENT

La juge Campbell

[1]  Le présent appel porte sur la question de savoir si l’appelant peut demander une déduction de 3 213 $ liée à des cotisations au titre d’un régime de pension agréé (« RPA ») versées pendant l’année d’imposition 2015. Plus précisément, la question est celle de savoir si l’appelant peut appliquer la déduction contre [Traduction] « d’autres revenus », ou si la déduction est limitée à la source de revenus d’emplois à laquelle elle est liée.

[2]  L’appelant est un Indien inscrit en vertu de la Loi sur les Indiens, L.R.C., 1985, ch. 1-5. En 2015, il occupait un emploi de conseiller de tribu et de chef du développement économique à la Première Nation Tlowitsis-Mumtagila. Son revenu d’emploi annuel était de 37 800 $ (le « revenu »). La totalité de ce revenu était à 100 pour cent exonérée d’impôt, et sa seule source de revenus d’emploi en 2015. L’appelant a cotisé au RPA chaque mois en 2015, dans un régime de pension agréé par son employeur, la Première Nation Tlowitsis‑Mumtagila.

[3]  En plus de ce revenu d’emploi, l’appelant touchait un autre revenu imposable de plus de 100 000 $ en dividendes et intérêts sur les gains en capitaux. C’était contre ce revenu imposable que l’appelant souhaite réclamer la déduction pour les cotisations au RPA. Il soutient que ces cotisations constituent des déductions générales qui ne sont pas nécessairement liées au revenu d’emploi. De plus, il affirme qu’aucune disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») n’empêche les déductions au titre d’un RPA contre d’autres revenus imposables.

[4]  La défenderesse affirme que dans le calcul du revenu imposable pour l’année d’imposition 2015, la déduction au titre d’un RPA ne peut être appliquée à une autre source de revenus imposables tel que le prétend l’appelant. En effet, la déduction ne peut s’appliquer qu’aux revenus d’emploi de l’appelant dont découlent les cotisations qui ont donné lieu à la déduction.

I. Discussion

[5]  Il est sans conteste que l’appelant a droit à la déduction pour ses cotisations au RPA en 2015. L’appelant, à titre d’employé, a rempli toutes les exigences prescrites, tout comme son employeur qui a fait agréer le plan. La question est plutôt celle de savoir si la déduction peut s’appliquer à une source de revenus imposables autre que son revenu d’emploi au titre duquel le plan a été enregistré et les cotisations versées.

[6]  Puisque le revenu d’emploi à la Première Nation Tlowitsis-Mumtagila est exonéré d’impôt en vertu de l’alinéa 81(1)a) de la LIR et de la Loi sur les Indiens, l’appelant souhaite appliquer cette déduction à ses autres revenus imposables, dégagés de dividendes et d’intérêts sur les gains en capitaux. En théorie, l’appelant bénéficie de la déduction pour avoir cotisé au RPA en 2015, ce qui a diminué son revenu d’emploi à 34 587 $. Le montant réduit du revenu d’emploi de l’appelant est demeuré exonéré d’impôt. À toutes fins pratiques, la déduction est sans effet net s’il est établi que l’appelant ne peut appliquer cette déduction à ses autres revenus imposables. Ce cas est inusité, mais le fait que la déduction sera sans effet net en raison de l’exonération des revenus de l’appelant n’est pas pertinent pour la question qui m’a été posée. La question est celle de savoir si, en vertu des dispositions des lois applicables, une telle déduction se limite au revenu d’emploi, ou si elle peut s’appliquer à d’autres revenus imposables.

[7]  Plusieurs dispositions sont pertinentes pour examiner la question dont je suis saisie. Au jour d’aujourd’hui, aucune jurisprudence ne peut guider l’interprétation correcte de ces dispositions, et on ne trouve aucun débat parlementaire sur l’intention de ces dispositions ni dans Hansard, Projet de loi C-22, 37^e législature, 1^re session, ni les rapports du Comité permanent des finances, sixième rapport, 37^e législature, 1^re session, 23 avril 2001, ni aucune note technique pertinente.

[8]  Un contribuable ne peut appliquer aucune déduction dans le calcul de son revenu tiré d’une charge ou d’un emploi pour une année d’imposition, sauf si la déduction est expressément autorisée par le paragraphe 8(1) de la LIR. Les déductions autorisées par le paragraphe 8(1) permettent aux contribuables de réduire leur revenu imposable pour toute année d’imposition. Le préambule du paragraphe 8(1) est le suivant :

Éléments déductibles

8(1)  Sont déductibles dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré, pour une année d’imposition, d’une charge ou d’un emploi ceux des éléments suivants qui se rapportent entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments suivants qu’il est raisonnable de considérer comme s’y rapportant

[Soulignement ajouté]

[9]  L’exception applicable au présent appel se trouve à l’alinéa 8(1)m) :

8(1)

[…]

Cotisations salariales à une convention de retraite

m)  le montant que le contribuable peut déduire en application du paragraphe 147.2(4) dans le calcul de son revenu pour l’année au titre des cotisations versées à des régimes de pension agréés;

[10]  Cette disposition autorise la déduction d’une cotisation à un RPA pour une année d’imposition et renvoie au paragraphe 147.2(4) de la LIR, dont les passages pertinents sont reproduits ci-après :

Cotisations salariales déductibles

(4) Un particulier peut déduire dans le calcul de son revenu pour une année d’imposition se terminant après 1990 le total des montants suivants :

Note marginale : Services postérieurs à 1989

les cotisations (sauf celles visées par règlement) qu’il verse au cours de l’année à un régime de pension agréé et qui soit se rapportent à une période postérieure à 1989, soit sont des cotisations admissibles visées par règlement, dans la mesure où il les verse conformément au régime tel qu’il est agréé;,

[...]

Les cotisations à un RPA sont déductibles dans le calcul du revenu d’un contribuable pourvu qu’elles soient versées conformément à un régime agréé.

[11]  Devant l’absence de jurisprudence sur ces dispositions, la défenderesse s’est fondée sur le commentaire du cabinet McCarthy Tétrault intitulé « Deductibility of Registered Pension Plan Contributions », publié le 15 janvier 2015 sur Taxnet Pro, ainsi que sur interprétation législative du paragraphe 20(12) de la LIR faite par le juge Paris dans FLSmidth Ltd. c La Reine, 2012 CCI 3, 2012 DTC 1052 [« FLSmidth »], confirmée en 2013 dans CAF 160.

[12]  La défenderesse a cité deux paragraphes apparaissant aux pages 5 et 6, du commentaire de McCarthy Tétrault [Traduction] :

Pour les années d’imposition 1991 et les suivantes, l’alinéa 8(1)m) autorise un employé à déduire, dans le calcul de son revenu tiré d’un office ou d’un emploi, un montant versé à titre de cotisation par l’employé dans un RPA, dans la mesure où ce montant est déductible en vertu du paragraphe 147.2(4). […]

En général, les cotisations à un régime de pension ne sont déductibles dans le calcul du revenu imposable d’un résident du Canada que lorsque le régime de pension est enregistré auprès de l’ARC aux fins du paragraphe 147.2(4). […]

[13]   La défenderesse affirme que ce commentaire laisse entendre que, pour être déductibles, les cotisations au RPA doivent émaner de l’emploi auquel elles sont liées. Cependant, je n’ai accordé aucune importance à ces énoncés qui ajoutent peu de valeur aux interprétations législatives de ces dispositions.

[14]  La défenderesse a aussi invoqué l’interprétation législative donnée au paragraphe 20(12) dans les motifs donnés dans FLSmidth. Même si la décision portait sur une toute autre section de la LIR sur les revenus tirés d’une entreprise ou d’un bien, la défenderesse fait valoir qu’une interprétation analogue à celle appliquée par le juge Paris devrait de la même manière s’appliquer à l’alinéa 8(1)m) et au paragraphe 147.2(4). Dans l’interprétation du paragraphe 20(12), la Cour a conclu au paragraphe 30 que la « dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition tiré d’une entreprise ou d’un bien » exigeait de calculer distinctement le revenu tiré de chaque entreprise ou bien par le contribuable. Par conséquent, le paragraphe 20(12) exige que le revenu soit calculé séparément pour chaque sous-catégorie de revenu, et non comme une seule source de revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien. Pour parvenir à cette conclusion, le juge Paris s’est fondé sur les commentaires du juge Iacobucci dans Hickman Motors Limited c. Canada, [1997] 2 RCS 336 [« Hickman Motors »], aux paragraphes 133-134, où ce dernier a retenu que le calcul du revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien doit examiner séparément chaque entreprise ou chaque bien, et que le calcul du revenu porte ainsi distinctement sur chaque entreprise ou chaque bien :

133  C’est un truisme de dire que l’al. 3a) définit le revenu d’un contribuable comme son revenu provenant de toutes les sources.  Cette disposition énonce ensuite les sources les plus fréquentes de revenu, à savoir entreprise, bien et charge ou emploi. En règle générale, pour des fins fiscales, lorsqu’il calcule son revenu tiré d’une entreprise, un contribuable ne peut regrouper les revenus et dépenses en provenance de toutes ses entreprises.  Le contribuable doit plutôt calculer séparément son revenu ou sa perte provenant de chaque entreprise.  Le contribuable obtient ainsi le chiffre qu’il doit ensuite insérer dans la formule du calcul du revenu pour l’année d’imposition, établie à l’art. 3.

134  Cette exigence de considérer chaque entreprise comme une source distincte découle du libellé des dispositions applicables.  Par exemple, l’al. 3a) prévoit qu’un contribuable doit déterminer son revenu « en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l’année [. . .] tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien » (je souligne).  De même, l’al. 4(1)a) prévoit :

... le revenu ou la perte d’un contribuable pour une année d’imposition provenant d’une charge, d’un emploi, d’une entreprise, de biens ou d’une autre source [...] signifie le revenu ou la perte [. . .] du contribuable, calculée conformément à la présente loi, en supposant que ce contribuable n’a eu, durant l’année d’imposition, aucun revenu ni perte, sauf ce qui provenait de cette source . . . [Je souligne.]

 

Le paragraphe 9(1) renferme un texte similaire, de même que le par. 20(1), qui énumère une liste des sommes qu’un contribuable peut déduire de son revenu tiré « d’une entreprise ou d’un bien » (je souligne).

[15]  Au paragraphe 135 de Hickman Motors, le juge Iacobucci relève que l’exigence de traiter distinctement le revenu tiré de chaque sous-catégorie de source de revenu a été examinée tant dans la doctrine que dans la jurisprudence. Il cite les passages ci-après de Canadian Income Taxation (4^e éd. 1986), de Edwin C. Harris (à la page 99 dans Hickman Motors) :

… la Loi prévoit que le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition est son revenu provenant de toutes les sources, y compris, notamment, le revenu tiré de chaque charge ou emploi, chaque entreprise et chaque bien.  Son revenu provenant de chaque type de source doit être calculé séparément.

[Je souligne]

[16]  Au paragraphe 138, le juge Iacobucci conclut que :

L’exigence de calculer séparément le revenu tiré de chaque « sous-source » est fondamentale pour la totalité du régime fiscal mis au point par le législateur.  Proposer autre chose, comme le fait ma collègue, c’est ignorer les termes clairs de la Loi.

[17]  Se fondant sur ces énoncés, le juge Paris a refusé l’argument de l’appelant que la mention de « revenu [...] tiré d’une entreprise ou d’un bien » au paragraphe 20(12) renvoyait à une seule source unifiée de revenus, ou au revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien en général. Au paragraphe 32, le juge Paris a plutôt conclu que « le libellé du paragraphe 20(12) vise le calcul du revenu tiré d’une source précise, entreprise ou bien, d’un contribuable […] ».

[18]  Le libellé du paragraphe 147.2(4), dans son examen des déductions, n’identifie pas une source spécifique de revenus, mais évoque simplement le montant des cotisations de retraite de l’employé qui pourrait être déduit dans le calcul du revenu d’un particulier. Cette disposition se trouve dans la Section G de la Partie I, intitulée, « Régimes de participation différée et autres arrangements spéciaux relatifs au revenu » et sous le sous-titre « Régimes enregistrés ». En soi, rien n’indique que cette disposition se lie à une source spécifique de revenu. Cependant, un renvoi au paragraphe 147.2(4) est opéré dans l’alinéa 8(1)m), qui se trouve dans la Section B de la Partie I, intitulée « Calcul du revenu », à la Sous-section A, intitulée « Revenu ou perte provenant d’une charge ou d’un emploi ». Cet intitulé indique que ces dispositions sont limitées au revenu provenant d’une charge ou d’un emploi. Bien que cela soit parfaitement contestable en matière d’interprétation législative d’une disposition, on pourrait tout de même en tirer une certaine orientation liée à la position de la disposition dans l’ensemble du cadre législatif. Dans Kaiser c Ministre du Revenu national, [1991] TCJ No. 429, 91 DTC 1057, au paragraphe 8, la Cour avait rappelé les propos de Pierre A. Côté dans The Interpretation of Legislation in Canada sur la valeur potentielle des intitulés [Traduction] :

[…] les intitulés font partie des lois et sont de ce fait pertinents dans leur interprétation. Les intitulés peuvent aider à situer une disposition dans la structure générale du texte législatif, sur lequel ils apportent un éclairage sur leur cadre et leur organisation. Les intitulés peuvent aussi être considérés comme des préambules aux dispositions qu’ils présentent […].

[19]  Je souscris à l’argument de l’avocat de la défenderesse qui fait valoir que le libellé du  paragraphe 8(1) doit être interprété de manière analogue à l’interprétation faite par le juge Paris au paragraphe 20(12) de FLSmidth. Les premiers mots du paragraphe 8(1) évoquent le calcul du revenu d’un contribuable tiré « d’une charge ou d’un emploi » et identifient les déductions autorisées qui « se rapportent entièrement à cette source ». Les mots employés par le législateur sont directs et sans ambigüité. La mention de « cette source » fait référence directe et claire au « revenu d’un contribuable tiré […] d’une charge ou d’un emploi ». L’alinéa 8(1)m) fait référence à la déduction qu’un contribuable peut appliquer dans le calcul de son revenu pour ses cotisations d’employé à un RPA. Cette disposition autorise une déduction du « montant […] au titre des cotisations ». Le choix des mots « au titre des » indique que, dans le calcul du revenu, le « montant » de la déduction doit « être lié » ou « référer » aux cotisations précises versées par le contribuable. De nouveau, le libellé de l’alinéa est direct et sans équivoque.

[20]  Je souscris à l’analyse du juge Paris, dont les conclusions sont aussi pertinentes au libellé des dispositions applicables au présent appel, même si le paragraphe 20(12) porte sur le revenu tiré d’une entreprise ou d’un bien. Les commentaires dans Hickman Motors sont aussi applicables. Le régime d’imposition défini dans la LIR oblige le contribuable à calculer son revenu pour toute année d’imposition en incluant toutes les sources, mais le revenu est calculé en faisant référence à chaque source. Dans le présent appel, cela signifie chaque charge ou chaque emploi. La déduction au titre des cotisations au RPA ne peut être considérée comme une déduction dans un sens général, qui puisse être détachée de la source de revenu qui lui a donné lieu. L’appelant ne peut appliquer la déduction, liée à son emploi à la Première Nation Tlowitsis-Mumtagila, de manière générale à ses autres revenus tirés de dividendes et d’intérêts sur les gains en capitaux.

[21]  Le résultat, défavorable à l’appelant, est que sa déduction peut uniquement être appliquée à son revenu d’emploi, qui est exonéré, ce qui mène à un résultat net nul pour le contribuable. Il n’aurait pas pu faire ces cotisations autrement que par l’entremise de son emploi à la Première Nation Tlowitsis-Mumtagila laquelle, à titre de son employeur, a établi le régime de pension. Le libellé des dispositions, considéré avec l’intention générale et l’esprit de la LIR, empêche l’appelant d’appliquer la déduction issue de ses cotisations au RPA à ses autres revenus.

[22]  Pour ces motifs, l’appel pour l’année d’imposition 2015 est débouté.

Signé à Ottawa, au Canada, le 26 mars 2018.

« Diane Campbell »

 

RÉFÉRENCE :	2018 CCI 61
No DU DOSSIER DE LA COUR :	2017-1662(IT)I
INTITULÉ DE LA CAUSE :	THOMAS SMITH ET SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L’AUDIENCE :	Nanaimo (Colombie-Britannique)
DATE DE L’AUDIENCE :	Le 16 février 2018
MOTIFS DE JUGEMENT :	La juge Diane Campbell
DATE DU JUGEMENT :	Le 26 mars 2018

COMPARUTIONS :

Agent de l’appelant :	David Peters
Avocate de la défenderesse :	Me Marta Zemojtel

AVOCAT INSCRIT AU DOSSIER :

Pour l’appelant :

Nom :	S.O.
Cabinet :	[EN BLANC]
Pour la défenderesse :	Nathalie G. Drouin Vice-procureur général du Canada Ottawa, Canada