Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

 

 

 

 

Dossier : 2011-3079(IT)I

 

ENTRE :

BRIAN A. LUSCHER,

appelant,

et

 

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

 

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

________________________________________________________________

 

Appel tranché sur le fondement d'un exposé conjoint des faits (déposé le 14 mars 2012) et d'observations écrites (déposées les 29 et 30 mars et le 5 avril 2012)

 

Devant : L'honorable juge Wyman W. Webb

 

Participants :

 

Pour l'appelant :	L'appelant lui-même
Avocate de l'intimée :	Me Caroline Ebata

____________________________________________________________

 

JUGEMENT

 

          L'appel de l'appelant est rejeté sans frais.

 

Signé à Halifax (Nouvelle-Écosse), ce 9^e jour de mai 2012.

 

 

« Wyman W. Webb »

 

Traduction certifiée conforme

ce 28^e jour de juin 2012.

 

 

 

Yves Bellefeuille, réviseur

 

 

 

 

 

Référence : 2012 CCI 151

Date : 20120509

Dossier : 2011-3079(IT)I

 

ENTRE :

BRIAN A. LUSCHER,

appelant,

et

 

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

 

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT

 

Le juge Webb

 

[1]             Il s'agit ici de savoir comment le « revenu pour l'année » doit être déterminé pour l'application de l'article 118.94 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi ») et, en particulier, comment les gains en capital réalisés au Canada et les pertes en capital subies dans un autre pays (aux États‑Unis dans ce cas‑ci) doivent être pris en compte aux fins de la détermination du revenu d'une personne pour l'application de cette disposition, qui prévoit ce qui suit :

 

118.94 Les articles 118 à 118.05 et  118.2, les paragraphes 118.3(2) et (3) et les articles 118.6, 118.8 et 118.9 ne s'appliquent pas au calcul de l'impôt à payer en vertu de la présente partie pour une année d'imposition par un particulier qui ne réside au Canada à aucun moment de l'année, sauf si la totalité ou la presque totalité de son revenu pour l'année est incluse dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada pour l'année.

 

[2]             L'appelant n'a résidé au Canada à aucun moment en 2008. Cette année‑là, il a disposé d'un bien canadien imposable et il a déclaré le gain en capital imposable réalisé par suite de cette disposition dans une déclaration de revenus qu'il a produite au Canada pour cette année‑là. Il a également inclus une demande de crédit d'impôt en raison de frais médicaux de 8 865 $, bien qu'il ait biffé le crédit d'impôt non remboursable de 2 514 $ en déterminant le montant de l'impôt à payer (ce qui, par suite du montant retenu et versé à la suite de la vente du bien, a entraîné un remboursement). En évaluant la déclaration de l'appelant, l'Agence du revenu du Canada a de fait pris en compte le crédit d'impôt pour frais médicaux et a augmenté le montant du remboursement. L'appelant a par la suite fait l'objet d'une nouvelle cotisation par laquelle toute demande concernant des frais médicaux a été refusée; l'appelant a interjeté appel de cette nouvelle cotisation.

 

[3]             La question de savoir si l'appelant a droit au crédit d'impôt pour frais médicaux dépendra du montant du revenu de l'appelant pour l'année 2008 qui a été inclus dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada en 2008.

 

[4]             Selon la thèse de l'appelant, pour déterminer le montant total de son revenu pour l'année 2008, le montant du gain en capital réalisé au Canada (113 692 $) devrait être traité comme représentant son revenu au Canada. L'appelant fait également valoir qu'il n'avait pas de revenu aux États‑Unis étant donné qu'il avait subi une perte en capital aux États‑Unis et que le montant de cette perte en capital (169 767 dollars américains, ou « USD ») excédait ses autres revenus gagnés aux États‑Unis (61 000 USD[1]), même si l'on avait uniquement déduit 3 000 USD au titre de la perte en capital pour déterminer son revenu total aux fins de l'impôt américain (son revenu total étant ramené à 58 000 USD). Par conséquent, l'appelant maintient que la totalité ou la presque totalité de son revenu a été incluse dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada.

 

[5]             Selon la thèse de l'intimée, le revenu imposable de l'appelant gagné au Canada en 2008 est son gain en capital imposable (56 846 $) (soit la moitié du gain en capital de 113 692 $) et son autre revenu est le [TRADUCTION] « revenu brut rajusté » de 57 231 USD (61 008 $) qu'il a déclaré dans sa déclaration de revenus américaine pour l'année 2008[2]. Le [TRADUCTION] « revenu brut rajusté » incluait la déduction de 3 000 USD que l'appelant avait demandée à l'égard d'une perte en capital de 169 767 USD qu'il avait subie en 2008 et une déduction de 769 USD au titre d'une [TRADUCTION] « déduction pour activités de production intérieure »[3]. Compte tenu de cette détermination du revenu, l'intimée affirme que le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada (56 846 $) était inférieur à la moitié de la totalité de son revenu pour l'année 2008 (56 846 $ + 61 008 $ = 117 854 $) et, par conséquent, que la totalité ou la presque totalité du revenu de l'appelant pour l'année 2008 n'a pas été incluse dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada.

 

[6]             À mon avis, ni l'une ni l'autre thèse n'est exacte en ce qui concerne la détermination du revenu de l'appelant pour l'année 2008. La Loi est divisée en plusieurs parties. En l'espèce, la partie I est celle qui est pertinente. Cette partie est divisée en diverses sections, notamment :

 

Section A — Assujettissement à l'impôt (article 2)

 

Section B — Calcul du revenu (articles 3 à 108)

 

Section C — Calcul du revenu imposable (articles 109 à 114.2)

 

Section D — Revenu imposable gagné au Canada par des non‑résidents (articles 115 et 116)

 

Section E — Calcul de l'impôt (articles 117 à 127.41)

 

[7]             L'article 118.94 de la Loi exige deux calculs : l'un se rapporte au revenu de la personne pour l'année et le second au revenu imposable de la personne gagné au Canada pour l'année. Une fois que ces deux montants sont connus, il faut déterminer si la totalité ou la presque totalité du revenu de l'appelant pour l'année 2008 a été incluse dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada pour l'année 2008. Pour ce faire, il faut déterminer les montants qui sont inclus dans le revenu de l'appelant pour l'année 2008 et sont également inclus dans le calcul du revenu imposable de l'appelant gagné au Canada pour l'année 2008.

 

[8]             La première question consiste donc à savoir quel est le revenu de l'appelant pour l'année 2008. Étant donné que la section B de la Loi traite du calcul du revenu, il me semble qu'il s'agit de la section à examiner en vue de déterminer le revenu de l'appelant pour l'année 2008.

 

Le revenu de l'appelant pour l'année 2008

 

[9]             L'article 3 de la Loi (qui fait partie de la section B) prévoit notamment ce qui suit :

 

3 Pour déterminer le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, pour l'application de la présente partie, les calculs suivants sont à effectuer :

 

a) le calcul du total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien) dont la source se situe au Canada ou à l'étranger, y compris, sans que soit limitée la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;

 

b) le calcul de l'excédent éventuel du montant visé au sous‑alinéa (i) sur le montant visé au sous‑alinéa (ii) :

 

(i) le total des montants suivants :

 

(A) ses gains en capital imposables pour l'année tirés de la disposition de biens, autres que des biens meubles déterminés,

 

(B) son gain net imposable pour l'année tiré de la disposition de biens meubles déterminés,

 

(ii) l'excédent éventuel de ses pertes en capital déductibles pour l'année, résultant de la disposition de biens autres que des biens meubles déterminés sur les pertes déductibles au titre d'un placement d'entreprise pour l'année, subies par le contribuable;

 

c) le calcul de l'excédent éventuel du total établi selon l'alinéa a) plus le montant établi selon l'alinéa b) sur le total des déductions permises par la sous‑section e dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année (sauf dans la mesure où il a été tenu compte de ces déductions dans le calcul du total visé à l'alinéa a));

 

d) le calcul de l'excédent éventuel de l'excédent calculé selon l'alinéa c) sur le total des pertes subies par le contribuable pour l'année qui résultent d'une charge, d'un emploi, d'une entreprise ou d'un bien et des pertes déductibles au titre d'un placement d'entreprise subies par le contribuable pour l'année;

 

[...]

 

e) si un montant est calculé selon l'alinéa d) à l'égard du contribuable pour l'année, le revenu du contribuable pour l'année correspond à ce montant;

 

f) sinon, le revenu du contribuable pour l'année est réputé égal à zéro.

 

[10]        L'article 3 énonce les règles générales de détermination du revenu tiré de diverses sources et, en particulier, les règles générales indiquant le montant à inclure dans le revenu pour les gains en capital imposables et pour les pertes en capital déductibles. Le début de l'article 3 prévoit que le revenu d'une personne, pour l'application de la partie I de la Loi, doit être déterminé selon les calculs prévus dans cette disposition. Étant donné que l'article 118.94 figure dans la partie I de la Loi, les règles de détermination du revenu, telles qu'elles sont énoncées à l'article 3, s'appliquent aux fins de la détermination du revenu pour l'application de l'article 118.94 de la Loi.

 

[11]        La détermination du revenu pour l'application de la partie I de la Loi n'est pas fondée sur la question de savoir si le revenu est gagné au Canada ou à l'étranger. Pour l'application de la partie I de la Loi, il faut déterminer le revenu conformément aux règles énoncées à l'article 3 et à la section B de la partie I de la Loi, et ce, peu importe où le revenu a été gagné. Il importe de noter qu'une personne qui réside au Canada paiera un impôt sur son revenu imposable[4], qui est déterminé en vertu de la section C de la partie I de la Loi, et qu'une personne qui ne réside pas au Canada, mais qui a été employée au Canada, qui exploitait une entreprise au Canada ou qui a disposé d'un bien canadien imposable paiera, sous réserve de tout traité fiscal applicable, un impôt au Canada sur son revenu imposable gagné au Canada tel qu'il est déterminé en application des dispositions de la section D de la partie I[5].

 

[12]        Par conséquent, pour le premier calcul qu'il faut faire pour l'application de l'article 118.94 de la Loi, il faut déterminer le revenu de l'appelant pour l'année 2008, tel qu'il serait déterminé pour l'application de la partie I de la Loi, et ce, peu importe où le revenu a été gagné. Il ressort clairement de l'alinéa 3b) de la Loi qu'en ce qui concerne les dispositions d'immobilisations, le montant à inclure dans le revenu (à l'égard des gains en capital imposables réalisés ou des pertes en capital déductibles subies au moment de la disposition de ces immobilisations) est le montant, le cas échéant, par lequel les gains en capital imposables réalisés par l'appelant au cours de l'année excédaient ses pertes en capital déductibles pour l'année.

 

[13]        L'article 38 de la Loi prévoit notamment ce qui suit :

 

38 Pour l'application de la présente loi :

 

a) sous réserve des alinéas a.1) à a.3), le gain en capital imposable d'un contribuable pour une année d'imposition, tiré de la disposition d'un bien, est égal à la moitié du gain en capital qu'il a réalisé pour l'année à la disposition du bien;

[...]

 

b) la perte en capital déductible d'un contribuable, pour une année d'imposition, résultant de la disposition d'un bien est égale à la moitié de la perte en capital que le contribuable a subie, pour l'année, à la disposition du bien;

 

[...]

 

[14]        Les gains en capital imposables correspondent donc à la moitié des gains en capital et les pertes en capital déductibles correspondent à la moitié des pertes en capital. En 2008, l'appelant a réalisé un gain en capital à l'égard de la disposition d'un bien au Canada et une perte en capital[6] à l'égard de la disposition d'un bien aux États‑Unis. Comme le prévoit l'article 3 de la Loi, il faut déterminer le revenu de l'appelant pour l'année 2008 en partie en déterminant le montant par lequel ses gains en capital imposables excédaient ses pertes en capital déductibles. Cela comprendrait les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles se rapportant à la disposition de toute immobilisation, et non simplement des biens canadiens imposables (qui sont pertinents lorsqu'il s'agit de déterminer le revenu imposable gagné au Canada en vertu d'une section distincte de la Loi).

 

[15]        Par conséquent, compte tenu des règles de détermination du revenu énoncées à l'alinéa 3b) de la Loi, le revenu de l'appelant pour l'année 2008 se rapportant à ses dispositions d'immobilisations[7] est le suivant :

 

Gain en capital (bien au Canada)	113 692 $
Gain en capital imposable (1/2 du gain en capital)		56 846 $
Perte en capital (bien aux États‑Unis)	180 972 $[8]
Perte en capital déductible (1/2 de la perte en capital)		(90 486 $)
Montant inclus dans le revenu :		0 $

 

[16]        Étant donné que l'alinéa 3b) de la Loi prévoit que le revenu d'un contribuable comprend l'excédent éventuel de ses gains en capital imposables sur ses pertes en capital déductibles, aucun montant ne serait inclus dans le revenu en vertu de l'alinéa 3b) de la Loi étant donné que les gains en capital imposables de l'appelant en 2008 n'excédaient pas ses pertes en capital déductibles. Il faut se rappeler que ce calcul vise à déterminer le revenu total de l'appelant pour l'année 2008, et non son revenu imposable gagné au Canada (qui est utilisé aux fins de la détermination de son obligation fiscale au Canada).

 

[17]        L'autre revenu de l'appelant pour l'année 2008 a été gagné aux États‑Unis et il provenait d'intérêts, de dividendes, de rentes et de distributions d'un IRA (compte individuel d'épargne‑retraite aux États‑Unis). Le revenu total indiqué dans la déclaration de revenus américaine de l'appelant était de 58 000 USD. Il me semble qu'il s'agit du point de départ aux fins de la détermination du revenu que l'appelant a gagné aux États‑Unis étant donné que ce montant est celui qui existe avant toute déduction effectuée au titre de la [TRADUCTION] « déduction pour activités de production intérieure », qui semble être une déduction qui est admise dans le calcul du revenu brut rajusté de l'appelant pour l'application du Internal Revenue Code, mais qui ne serait pas une déduction permise aux fins de la détermination du revenu de l'appelant pour l'application de la Loi.

 

[18]        Le revenu total de 58 000 USD tenait compte d'une déduction de 3 000 USD pour la perte en capital qui, pour l'application de l'article 3 de la Loi, serait uniquement pertinente à l'égard de gains en capital imposables. Le revenu que l'appelant a gagné aux États‑Unis, sans tenir compte de cette déduction de 3 000 USD, était de 61 000 USD (65 026 $)[9]. On ne sait pas trop s'il faut apporter d'autres rajustements au revenu total en vue de déterminer quel serait le revenu pour l'application de la partie I de la Loi.

 

[19]        Par conséquent, il semble que le revenu total de l'appelant pour l'année 2008, tel qu'il est déterminé pour l'application de la partie I de la Loi, serait de 65 026 $. Aucun montant ne serait inclus à l'égard du gain en capital imposable étant donné que ce montant serait compensé par les pertes en capital déductibles.

 

Le revenu imposable de l'appelant gagné au Canada pour l'année 2008

 

[20]        Le second montant qu'il faut déterminer pour l'application de l'article 118.94 de la Loi est le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada. Le paragraphe 115(1) de la Loi prévoit notamment ce qui suit :

 

115(1) Pour l'application de la présente loi, le revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition d'une personne qui ne réside au Canada à aucun moment de l'année correspond à l'excédent éventuel du montant qui représenterait son revenu pour l'année selon l'article 3 :

 

a) si elle n'avait pas de revenu autre :

 

[...]

 

(iii) que des gains en capital tirés des dispositions indiquées à l'alinéa b),

 

[...]

 

b) si les seuls gains en capital imposables et les seules pertes en capital déductibles visés à l'alinéa 3b) étaient de semblables gains et de semblables pertes provenant de la disposition (sauf la disposition réputée effectuée selon le paragraphe 218.3(2)) de biens canadiens imposables (sauf des biens protégés par traité);

 

[...]

 

[21]        L'expression « bien canadien imposable » est définie au paragraphe 248(1) de la Loi. En l'espèce, il n'est pas contesté que le bien immeuble qui était situé au Canada (que l'appelant a vendu en 2008 et à l'égard duquel, par suite de cette disposition, il a réalisé un gain en capital) était un bien canadien imposable et que les biens dont la disposition a donné lieu à des pertes en capital aux États‑Unis n'étaient pas des biens canadiens imposables. Par conséquent, pour déterminer le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada, il faut uniquement inclure le gain en capital imposable réalisé par suite de la disposition du bien immeuble situé au Canada. On ne tient pas compte des pertes en capital déductibles découlant de la disposition des biens aux États‑Unis (lesquels n'étaient pas des biens canadiens imposables) pour déterminer le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada.

 

[22]        Il n'a pas été contesté que les autres revenus que l'appelant a gagnés aux États‑Unis ne doivent pas être inclus pour déterminer le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada. Par conséquent, le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada (lequel est utilisé aux fins de la détermination de son obligation fiscale en vertu de la Loi) est de 56 846 $, soit le montant du gain en capital imposable que l'appelant a réalisé par suite de la disposition de son bien canadien imposable.

 

Comparaison du revenu et du revenu imposable gagné au Canada

 

[23]        L'étape suivante consiste à déterminer si la totalité ou la presque totalité du revenu de l'appelant pour l'année 2008 est incluse dans le calcul du revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada en 2008. Afin de déterminer la fraction du revenu de l'appelant qui est incluse dans le calcul de son revenu imposable au Canada, il faut, dans ce cas‑ci, examiner la façon dont le revenu de l'appelant est déterminé et quels montants sont inclus dans son revenu. Il faut ensuite déterminer quels sont les éléments de son revenu qui sont également utilisés dans le calcul du revenu imposable qu'il a gagné au Canada.

 

[24]        Comme il en a ci‑dessus été fait mention, le revenu de l'appelant pour l'année 2008 (tel qu'il est déterminé selon les calculs prévus à l'article 3 de la Loi) était de 65 026 $, ce qui comprenait un revenu de dividendes, un revenu en intérêts, un revenu de rentes et des retraits d'un IRA. Aucune partie de ce revenu de 65 026 $ n'a été incluse dans le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada (soit 56 846 $). Le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada incluait uniquement son gain en capital imposable, qui ne serait pas inclus dans la détermination de son revenu pour l'année 2008 étant donné que les pertes en capital déductibles excédaient les gains en capital imposables. Par conséquent, la totalité ou la presque totalité du revenu de l'appelant pour l'année 2008 n'a pas été incluse dans le calcul de son revenu imposable gagné au Canada et l'appelant n'a pas le droit de demander un crédit d'impôt à l'égard des frais médicaux qu'il a supportés.

 

[25]        L'affaire est inhabituelle étant donné que le revenu de l'appelant (de toutes provenances) est inférieur à son revenu imposable gagné au Canada, mais il me semble que tel est le résultat de l'application des règles de détermination du revenu et des dispositions se rapportant à la détermination du revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada. Les pertes en capital déductibles subies par l'appelant aux États‑Unis sont déductibles (si elles n'excèdent pas les gains en capital imposables) lorsqu'il s'agit de déterminer le revenu de l'appelant pour l'application de la partie I de la Loi. Toutefois, ces pertes en capital déductibles ne sont pas déductibles lorsqu'il s'agit de déterminer le revenu imposable que l'appelant a gagné au Canada, puisque les biens dont la disposition a donné lieu aux pertes en capital déductibles n'étaient pas des biens canadiens imposables.

 

La convention fiscale entre le Canada et les États‑Unis

 

[26]        L'appelant s'est reporté à l'article XXV de la Convention fiscale entre le Canada et les États‑Unis. Le premier paragraphe de cet article, tel qu'il était rédigé à l'égard de l'année d'imposition 2008[10], prévoyait ce qui suit :

 

1. Les citoyens d'un État contractant qui sont des résidents de l'autre État contractant ne sont soumis dans cet autre État à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les citoyens de cet autre État qui se trouvent dans la même situation.

 

[27]        L'appelant était un citoyen américain, mais il ne résidait pas au Canada en 2008, et cette disposition ne s'applique donc pas.

 

[28]        Le paragraphe 2 du même article, tel qu'il était rédigé à l'égard de l'année d'imposition 2008[11], prévoyait ce qui suit :

 

2. Les citoyens d'un État contractant qui ne sont pas des résidents de l'autre État contractant ne sont soumis dans cet autre État à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les citoyens de tout État tiers qui se trouvent dans la même situation (y compris l'État de résidence).

 

[29]        Étant donné que le revenu d'un citoyen américain qui ne réside pas au Canada serait déterminé pour l'application de l'article 118.94 de la Loi de la même façon que le revenu d'un citoyen d'un autre pays qui ne réside pas au Canada, l'appelant n'est pas assujetti à une imposition ou à une obligation différente de celles qui s'appliquent à tout citoyen d'un autre pays qui se trouve dans la même situation. Le citoyen d'un autre pays (qui ne réside pas au Canada) dont le revenu est tiré des mêmes sources et s'élève au même montant que celui de l'appelant dans ce cas‑ci n'aurait également pas le droit de demander un crédit d'impôt en vertu de la Loi à l'égard de frais médicaux. Chaque non‑résident, indépendamment de sa citoyenneté, calculerait son revenu pour l'application de l'article 118.94 de la Loi selon les mêmes calculs que ceux qui sont indiqués à l'article 3 et à la section B de la Loi. Par conséquent, cette disposition de la Convention fiscale entre le Canada et les États‑Unis, telle qu'elle était rédigée pour l'année 2008, ne s'applique pas.

 

[30]        Par conséquent, l'appel interjeté par l'appelant est rejeté sans frais.

 

Signé à Halifax (Nouvelle‑Écosse), ce 9^e jour de mai 2012.

 

 

« Wyman W. Webb »

Traduction certifiée conforme

ce 28^e jour de juin 2012.

 

 

 

Yves Bellefeuille, réviseur

RÉFÉRENCE :                                 2012 CCI 151

 

N^O DU DOSSIER DE LA COUR :    2011-3079(IT)I

 

INTITULÉ :                                      BRIAN A. LUSCHER c. SA MAJESTÉ LA REINE

 

LIEU DE L'AUDIENCE :                

 

DATE DE L'AUDIENCE :               Par la voie d'observations écrites terminées le 5 avril 2012

 

MOTIFS DU JUGEMENT :             L'honorable juge Wyman W. Webb

 

DATE DU JUGEMENT :                 Le 9 mai 2012

 

PARTICIPANTS :

 

Pour l'appelant :	L'appelant lui-même
Avocate de l'intimée :	Me Caroline Ebata

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

 

          Pour l'appelant :

 

                   Nom :

                   Cabinet :

 

          Pour l'intimée :     Myles J. Kirvan

                                       Sous-procureur général du Canada

                                       Ottawa, Canada