ENTRE :
et
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
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Appel entendu les 28 et 29 octobre 2008, à London (Ontario).
Devant : L'honorable juge Judith Woods
Comparutions :
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JUGEMENT
L'appel interjeté à l'encontre de la cotisation établie en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu et datée du 27 avril 2007 est accueilli, et la cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait (1) que la juste valeur marchande du bien‑fonds qui a été transféré s'élevait à 170 000 $, et (2) que la contrepartie donnée au moment du transfert inclut un montant de 54 000 $, représentant la prise en charge d'une dette envers Jansje Oosterman. L'appelante a droit aux dépens.
Signé à Toronto (Ontario), ce 20e jour de novembre 2008.
« J. Woods »
Traduction certifiée conforme
ce 9e jour de juin 2009.
Yves Bellefeuille, réviseur
ENTRE :
KATHERINE ROSE BOURGET,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Il s'agit d'un appel interjeté par Katherine Bourget à l'encontre d'une cotisation établie en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »). La cotisation s'élève à 68 252 $.
[2] Le 3 décembre 2003, Ed Oosterman, le mari de l'appelante, a transféré à celle‑ci sa part de leur résidence principale. Au moment du transfert, M. Oosterman connaissait des difficultés financières, et l'objectif avoué de cette opération était de mettre le bien à l'abri des créanciers.
[3] En l'espèce, il ne s'agit pas de savoir si l'article 160 s'applique ou non. Le litige porte simplement sur le montant de la cotisation. L'appelante soutient que la cotisation devrait prendre en considération la contribution de sa belle‑mère au bien‑fonds.
Le contexte
[4] À l'automne 2000, M. Oosterman a acheté une parcelle de terrain située près de Woodstock, en Ontario, sur laquelle il a fait bâtir une maison familiale. À un moment donné, M. Oosterman a transféré une moitié indivise du bien‑fonds à l'appelante afin d'obtenir du financement bancaire plus facilement. Ce transfert n'est pas en cause dans le présent appel.
[5] En 2003, quand la construction de leur maison était presque terminée, l'appelante et son mari ont décidé que la mère de ce dernier viendrait vivre avec eux, dans un appartement indépendant.
[6] L'appartement en question a été conçu comme un bâtiment autonome comprenant un garage pour deux voitures au rez‑de‑chaussée. C'est la belle‑mère de l'appelante, Jansje Oosterman, qui en a entièrement financé la construction. Au départ, l'appartement n'était pas relié à la maison du couple. Par la suite, Mme Oosterman a financé la construction d'un passage couvert entre les deux résidences.
[7] Pendant la construction de l'appartement de Mme Oosterman, l'entreprise de camionnage de M. Oosterman a connu des difficultés et a fermé ses portes. Sur les conseils d'un avocat, M. Oosterman a transféré l'autre moitié du bien‑fonds à l'appelante le 3 décembre 2003, afin que ses créanciers ne puissent pas la saisir. C'est ce transfert qui a conduit à l'établissement d'une cotisation en vertu de l'article 160 de la Loi.
[8] Environ trois mois après le transfert, le bien‑fonds a été grevé d'une charge en faveur de Mme Oosterman. Le document d'enregistrement fait état de l'obligation de l'appelante de rembourser 135 000 $ à sa belle‑mère, sur demande et sans intérêts. Le document précise que la charge constitue une garantie additionnelle dont sont assortis des billets à ordre.
Les dispositions légales pertinentes
[9] L'article 160 de la Loi prévoit un mécanisme permettant au fisc de percevoir l'impôt non pas du débiteur fiscal, mais d'une personne ayant un lien de dépendance avec celui‑ci qui a acheté à ce débiteur un bien pour une somme inférieure à la contrepartie totale qui aurait dû être donnée. Le juge Sexton de la Cour d'appel fédérale a récemment déclaré que la disposition en question devait être interprétée à la lumière de son objet prévu : La Reine c. Livingston, 2008 D.T.C. 6233, 2008 CAF 89, au paragraphe 1.
[10] J'ai reproduit ci‑dessous l'article 160 de la Loi, dont j'ai souligné le passage pertinent aux fins du présent appel. Aux termes de cette disposition, le bénéficiaire qui a un lien de dépendance avec l'auteur du transfert est solidairement responsable du paiement de l'impôt dans la mesure où la juste valeur marchande du bien transféré excède celle de la contrepartie donnée.
160(1) Transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance. Lorsqu'une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou de toute autre façon à l'une des personnes suivantes :
a) son époux ou conjoint de fait ou une personne devenue depuis son époux ou conjoint de fait;
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
les règles suivantes s'appliquent :
d) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d'une partie de l'impôt de l'auteur du transfert en vertu de la présente partie pour chaque année d'imposition égale à l'excédent de l'impôt pour l'année sur ce que cet impôt aurait été sans l'application des articles 74.1 à 75.1 de la présente loi et de l'article 74 de la Loi de l'impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts révisés du Canada de 1952, à l'égard de tout revenu tiré des biens ainsi transférés ou des biens y substitués ou à l'égard de tout gain tiré de la disposition de tels biens;
e) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d'un montant égal au moins élevé des montants suivants :
(i) l'excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années;
aucune disposition du présent paragraphe n'est toutefois réputée limiter la responsabilité de l'auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi.
L'historique du litige
[11] En l'espèce, il peut être utile de revenir sur une partie de l'historique du litige, lequel s'avère assez long.
[12] Le 26 mai 2005, une première cotisation a été établie à l'égard de l'appelante en vertu de l'article 160 de la Loi.
[13] L'appelante a déposé en temps opportun un avis d'opposition, alléguant : (1) que la juste valeur marchande attribuée au bien par le ministre du Revenu national était trop élevée, (2) que le ministre avait omis de tenir compte de la contribution de Mme Oosterman.
[14] Après examen de l'avis d'opposition, le ministre a établi une nouvelle cotisation dans laquelle il ne modifiait pas la valeur attribuée au bien, mais consentait à réduire le montant de la cotisation initiale pour tenir compte de la contribution de Mme Oosterman. Cette nouvelle cotisation, qui a été établie le 26 mai 2005, faisait état d'une réduction de 54 000 $.
[15] L'appelante a alors interjeté appel de cette nouvelle cotisation directement devant la Cour afin de contester l'évaluation.
[16] Après échange des actes de procédure par les parties, le ministre a apparemment changé d'avis, et n'a plus voulu tenir compte de la contribution de Mme Oosterman. Ainsi, l'intimée a tenté de modifier sa réponse afin que la question de la contribution soit considérée comme un autre point en litige. La modification proposée a été contestée, et le juge Miller de la Cour a refusé de l'autoriser.
[17] Toutefois, les choses n'en sont pas restées là, parce que le ministre a alors entrepris d'établir une autre cotisation. C'est cette cotisation, établie le 27 avril 2007, qui est maintenant en cause.
[18] Les caprices du sort ont voulu que la question de la contribution de Mme Oosterman soit maintenant devenue le seul point en litige. À la suite de la conférence préparatoire à l'audience, les parties ont réglé la question de l'évaluation en s'entendant pour dire que la juste valeur marchande du bien‑fonds au moment du transfert s'élevait à 340 000 $.
[19] La question qui reste à trancher se compose de deux volets : la contribution de Mme Oosterman devrait‑elle avoir pour effet de réduire le montant de la cotisation et, le cas échéant, ce montant devrait‑il être réduit de 54 000 $ ou d'un quelconque montant moins élevé?
[20] Si l'appelante a gain de cause à l'égard de ces deux questions, il ne lui restera qu'un faible montant d'impôt à payer. Son avocat a affirmé que ce montant serait de 2 252,20 $, mais je n'ai pas vérifié son calcul.
[21] Je me penche maintenant sur la première question, celle de savoir si la contribution de Mme Oosterman devrait être prise en considération.
Le montant de la cotisation devrait‑il être diminué du montant de la contribution de Mme Oosterman?
[22] L'appelante fait valoir que la règle de la fiducie par interprétation s'applique à la contribution financière apportée par Mme Oosterman au nouveau bâtiment, et que, par conséquent, Mme Oosterman avait un intérêt bénéficiaire dans le bien au moment de son transfert, le 3 décembre 2003. La valeur de la part que M. Oosterman a transférée à l'appelante s'en trouverait ainsi réduite.
[23] Bien que l'appelante ait d'abord soutenu que la règle de la fiducie par déduction s'appliquait également, elle a ensuite renoncé à cet argument. Pour que la règle de la fiducie par déduction s'applique, l'appelante et M. Oosterman auraient dû avoir l'intention de donner à Mme Oosterman une part dans le bien. Or, les parties concernées ont reconnu n'y avoir jamais réfléchi.
[24] La Cour a eu à maintes reprises l'occasion d'étudier la question de savoir si les règles de la fiducie par interprétation et de la fiducie par déduction devaient s'appliquer dans le contexte d'une cotisation établie en vertu de l'article 160 de la Loi. Il s'agit d'une question délicate, qui n'a toujours pas été réglée.
[25] La plupart des observations qui m'ont été soumises traitent de cette question, mais j'ai conclu qu'il n'était pas nécessaire de s'engager dans un tel débat puisque, en l'espèce, les éléments constitutifs d'une fiducie par interprétation sont absents.
[26] Dans la décision Savoie c. La Reine, no 91‑372(IT), 20 avril 1993, 93 D.T.C. 552 (C.C.I.), l'ancien juge en chef Bowman a décrit les éléments constitutifs de la fiducie par interprétation de la manière suivante :
a) un enrichissement;
b) un appauvrissement correspondant;
c) une absence de tout motif juridique à l'enrichissement.
[27] La règle de la fiducie par interprétation est souvent employée lorsqu'un époux apporte une contribution à la résidence familiale sans recevoir de contrepartie. Ce principe se fonde sur l'idée qu'il y a eu enrichissement injuste.
[28] En l'espèce, les éléments de preuve montrent assez clairement que Mme Oosterman avait consenti un prêt. Dans de telles circonstances, il n'y a pas de fiducie par interprétation parce qu'il n'y a eu ni appauvrissement ni enrichissement injuste.
[29] Deux facteurs militent fortement en faveur de la proposition voulant que la contribution de Mme Oosterman était un prêt. Premièrement, Mme Oosterman, l'appelante et son mari ont tous trois témoigné que l'argent devrait être remboursé à Mme Oosterman en temps et lieu. Cela est tout à fait compréhensible, puisque cette dernière a plusieurs autres enfants, et qu'il serait peu probable qu'elle ait eu l'intention d'offrir un cadeau aussi important à l'un d'entre eux.
[30] Deuxièmement, la charge qui a été enregistrée contre le titre de propriété trois mois après le transfert indique que la contribution de Mme Oosterman constitue une garantie additionnelle dont sont assortis des billets à ordre.
[31] L'appelante a témoigné qu'il n'y a jamais eu de billets à ordre. J'accepte son témoignage, mais cela ne signifie pas pour autant que la charge ne constitue pas une garantie d'un prêt qui n'a jamais été consigné par écrit.
[32] Comme je suis arrivée à la conclusion que le financement accordé par Mme Oosterman était un prêt, je ne peux accepter la position de l'appelante selon laquelle la règle de la fiducie par interprétation s'appliquait, ce qui aurait eu pour effet de conférer à Mme Oosterman une part dans le bien.
[33] Toutefois, cela ne signifie pas pour autant que la cotisation est valide. Si l'appelante a pris en charge, au moment du transfert du bien, la dette contractée auprès de sa belle‑mère, cette prise en charge constitue une contrepartie, ce qui diminue la responsabilité de l'appelante aux termes de l'article 160 de la Loi.
[34] Malheureusement, les actes de procédure n'ont pas été rédigés en tenant compte de cet aspect, et il n'en a été question que lorsque j'ai évoqué le sujet au moment des plaidoiries. L'avocate de l'intimée s'est vigoureusement opposée à ce que je me penche sur cette question à ce stade avancé. Au terme de longues discussions, les parties se sont entendues pour régler cette question procédurale en me laissant le soin d'étudier la question de savoir s'il y avait eu contrepartie, sans toutefois rouvrir la preuve.
[35] Où cela nous mène‑t‑il? De deux choses l'une : la dette contractée envers Mme Oosterman a été prise en charge au moment du transfert, ou elle ne l'a pas été. La question qui se pose est de savoir laquelle de ces deux possibilités est la plus plausible.
[36] Dans les circonstances, on pourrait prétendre que l'appelante n'a pas pris en charge la dette de son mari parce qu'elle n'avait pas expressément donné son accord. L'ensemble de la preuve tend néanmoins à démontrer qu'elle a bien pris en charge cette dette.
[37] Tout d'abord, compte tenu de la situation financière du mari au moment du transfert, l'appelante a vraisemblablement acquis le seul bien appartenant à celui‑ci qui était susceptible de permettre de rembourser la dette contractée auprès de Mme Oosterman.
[38] De plus, la contribution de Mme Oosterman était tellement indissociable du bien‑fonds qu'il est peu probable que l'appelante aurait accepté d'acheter le bien de son mari sans prendre en charge la dette qui avait financé la construction d'un des bâtiments se trouvant sur le terrain.
[39] J'en conclus que, selon toute vraisemblance, l'appelante a donné une contrepartie lors du transfert en prenant en charge la part de la dette contractée auprès de Mme Oosterman qui revenait à son mari. Les témoignages n'ont pas permis de savoir avec certitude si Mme Oosterman était au courant du transfert quand il a eu lieu en décembre 2003, mais je ne pense pas que cela change quoi que ce soit.
Quel était le solde de la dette le 3 décembre 2003?
[40] Il reste à trancher la question relative au montant de la contrepartie.
[41] L'appelante prétend que la contribution apportée par Mme Oosterman s'élevait à 108 000 $ le 3 décembre 2003. Elle s'appuie sur le fait que la charge enregistrée trois mois plus tard concernait une dette de 135 000 $, et que le 3 décembre 2003, le nouveau bâtiment était terminé à 80 %. La somme de 108 000 $ correspond à 80 % du total de la dette.
[42] L'intimée ne remet pas en cause le pourcentage de 80 %, et elle ne nie pas le fait que Mme Oosterman ait dépensé plus de 135 000 $ en tout. Toutefois, l'intimée conteste l'assertion voulant que, le 3 décembre 2003, Mme Oosterman ait dépensé 108 000 $. Pour cela, elle s'appuie principalement sur les dates figurant sur les factures établies pour le travail accompli.
[43] En l'espèce, j'ai décidé de me ranger à l'avis de l'appelante. Le ministre a déjà accepté le fait que 80 % du travail avait été effectué avant le 3 décembre 2003, et il est un peu tard pour faire valoir que moins de 80 % des frais totaux avaient été engagés avant cette date. L'obligation de payer les travaux effectués avant le 3 décembre 2003 existait bel et bien, même si les factures connexes n'avaient pas encore été établies.
[44] Je suis quelque peu troublée par les dates figurant sur les factures, mais je pense que le ministre a renoncé à toutes fins utiles à soulever cette question quand il a formulé l'hypothèse voulant que le bâtiment fût terminé à 80 % le 3 décembre 2003.
[45] Par conséquent, je conclus que la contrepartie que l'appelante a donnée lors du transfert le 3 décembre 2003 inclut la moitié de la somme de 108 000 $, soit 54 000 $.
Conclusion
[46] L'appel est accueilli, et la cotisation est déférée au ministre pour nouvelle cotisation en tenant compte du fait (1) que la juste valeur marchande du bien‑fonds qui a été transféré s'élevait à 170 000 $, et (2) que la contrepartie donnée au moment du transfert inclut un montant de 54 000 $, représentant la prise en charge d'une dette envers Mme Oosterman. L'appelante a également droit aux dépens.
Signé à Toronto (Ontario), ce 20e jour de novembre 2008.
« J. Woods »
Le juge Woods
Traduction certifiée conforme
ce 9e jour de juin 2009.
Yves Bellefeuille, réviseur
NO DU DOSSIER DE LA COUR : 2005-2277(IT)G
INTITULÉ : Katherine Rose Bourget et Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : London (Ontario)
DATES DE L'AUDIENCE : Les 28 et 29 octobre 2008
MOTIFS DU JUGEMENT : L'honorable juge J. Woods
DATE DU JUGEMENT : Le 20 novembre 2008
COMPARUTIONS :
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Avocat de l'appelante : |
Me Ennio Micacchi
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Avocate de l'intimée : |
Me Jenny P. Mboutsiadis |
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Pour l'appelante :
Nom : Ennio Micacchi
Cabinet : Nesbitt Coulter LLP
Woodstock (Ontario)
Pour l'intimée : John H. Sims, c.r.
Sous‑procureur général du Canada
Ottawa, Canada