Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossier : 2000-587(IT)G

ENTRE :

LOUIS MASSICOTTE,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

____________________________________________________________________

Requête entendue sur preuve commune avec la requête dans l'appel de

Les Consultants Pub Création Inc. (2000-590(IT)G),

le 28 août 2003, à Québec (Québec)

Devant : L'honorable juge Alain Tardif
Comparutions :
Avocat de l'appelant :	Me Richard Généreux
Avocate de l'intimée :	Me Nathalie Labbé

____________________________________________________________________

ORDONNANCE

          Vu la requête de l'intimée afin d'obtenir une ordonnance lui permettant de modifier la réponse à l'avis d'appel;

          Et vu les observations écrites des parties;

La requête est accueillie, selon les motifs de l'ordonnance ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 30^e jour d'août 2004

« Alain Tardif »

Juge Tardif

Dossier : 2000-590(IT)G

ENTRE :

LES CONSULTANTS PUB CRÉATION INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

____________________________________________________________________

Requête entendue sur preuve commune avec la requête dans l'appel de

Louis Massicotte (2000-587(IT)G), le 28 août 2003, à Québec (Québec)

Devant : L'honorable juge Alain Tardif
Comparutions :
Avocat de l'appelante :	Me Richard Généreux
Avocate de l'intimée :	Me Nathalie Labbé

____________________________________________________________________

ORDONNANCE

          Vu la requête de l'intimée afin d'obtenir une ordonnance lui permettant de modifier la réponse à l'avis d'appel;

          Et vu les observations écrites des parties;

La requête est accueillie, selon les motifs de l'ordonnance ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 30^e jour d'août 2004

« Alain Tardif »

Juge Tardif

Référence : 2004CCI558

Date : 20040830

Dossiers : 2000-587(IT)G

2000-590(IT)G

ENTRE :

LOUIS MASSICOTTE et LES CONSULTANTS PUB CRÉATION INC.,

appelants,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

MOTIFS DE L'ORDONNANCE

Le juge Tardif

[1]      Au moment de se présenter devant le tribunal, avant que ne débute l'audition des dossiers Louis Massicotte (2000-587(IT)G) et Les Consultants Pub Création Inc. (2000-590(IT)G), l'intimée présentait une requête pour obtenir la permission de modifier l'alinéa 17(o) et le paragraphe 23 de la Réponse à l'avis d'appel. Cette Réponse avait déjà fait l'objet d'une modification en raison de certaines modifications apportées à l'avis d'appel par l'appelant[1]. La modification demandée est la suivante :

17(o) La société Pub Création [modifié à « Gestion Amadéus-Amadéus » ] a conféré un avantage à l'Appelante au montant de 240 000 $, en vertu du paragraphe 246(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

23. Il soutient que Pub Création [modifié à « Gestion Amadéus-Amadéus » ] a conféré un avantage à l'Appelant au montant de 240 000 $, en vertu du paragraphe 246(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu au cours de l'année d'imposition 1995.

[2]      Les prétentions de l'intimée sont que Louis Massicotte a bénéficié d'une créance dont la juste valeur marchande ( « J.V.M. » ) était de 0 $. Puisque la créance ne valait rien et que Louis Massicotte a tout de même vu sa dette créditée d'un montant de 240 000 $ en contrepartie du transfert de cette créance[2], l'intimée soutient que Louis Massicotte s'est fait conférer un avantage qui devrait être imposé en vertu du paragraphe 246(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu ( « LIR » ).

[3]      En d'autres termes, après avoir prétendu que la société « Les Consultants Pub Création Inc. » avait conféré un avantage à Louis Massicotte, l'intimée veut maintenant alléguer que « Gestion Amadéus-Amadéus » est la personne qui a conféré cet avantage à Louis Massicotte. Les appelants ne se sont pas opposés à ces modifications. Par contre, ils soutiennent que la modification transfère le fardeau de la preuve au ministre du Revenu national (le « Ministre » ).

[4]      Dans leurs observations écrites, les appelants, au paragraphe 13, formulent leurs objections comme suit :

a) L'intimée a déclaré au Tribunal que le paragraphe 246(1) était à la base de sa cotisation lors de l'émission de la cotisation en litige. L'intimée invoque donc des faits nouveaux au soutien de la cotisation en litige lorsqu'elle demande un amendement sur un point fondamental à l'application du paragraphe 246(1) LIR, à savoir : l'identification de la personne qui aurait conféré un avantage au sens de cette disposition [sic].

b) L'article [sic] 246(1) LIR ne peut faire l'objet en faits et en droit d'un argument principal;

[5]      Au paragraphe 6 de leurs observations, les appelants affirment également ce qui suit :

Suite à la déclaration tardive de l'intimée sur sa position énoncée au paragraphe 24.1 de sa Réponse modifiée à l'avis d'appel de L. M., l'appelant déclare qu'il est en droit de demander la réserve prévue au paragraphe 40(1) LIR afin que seulement le gain en capital sur la somme de 144 281 $, reçue dans l'année d'imposition 1995, puisse être inclus dans le calcul de son revenu. [...]

[6]      Le 30 octobre 2003, l'intimée déposait ses observations écrites et retirait l'argument subsidiaire fondé sur l'alinéa 6(1)a) de la LIR qui est énoncé aux paragraphes 18 et 24 de la Réponse modifiée à l'avis d'appel déposée le 29 avril 2003 (voir les observations de l'intimée aux paragraphes 11 et 17). De plus, l'intimée retirait l'alinéa 17(o) de sa réponse. Les arguments de l'intimée sont les suivants :

18.        La disposition législative invoquée au stade de la cotisation était le paragraphe 246(1) de la LIR. Dans la réponse à l'avis d'appel, cette même disposition législative a toujours été invoquée. Les faits au soutien de cet argument demeurent par ailleurs inchangés.

19.        Seule la formulation de l'argument fondé sur le paragraphe 246(1) de la LIR, énoncée au paragraphe 23 de la réponse, est modifiée pour dire que la personne qui a conféré indirectement l'avantage à monsieur Massicotte en vertu du paragraphe 246(1) de la LIR est Amadeus et non Pub Création. La formulation de la question en litige à l'alinéa 19b) de la réponse ¹⁰ est modifiée en conséquence.

            ¹⁰ L'alinéa 20c) de la réponse modifiée à l'avis d'appel de Pub Création est modifié de la même façon.

20.        Ceci n'équivaut pas à l'ajout d'un nouveau fait à la base de la cotisation. On sait que, dans les faits tenus pour acquis par le Ministre, monsieur Massicotte a transféré à Pub Création une créance ayant une juste valeur marchande nulle; en contrepartie, son compte « Avance » a été crédité d'une somme de 240 000 $. La conséquence juridique découlant de ces faits est, selon l'intimée, que monsieur Massicotte s'est vu conférer indirectement un avantage de 240 000 $ par Amadeus (ou un montant moindre si la juste valeur marchande de la créance est supérieure).

21.        À supposer que la Cour considère qu'il s'agit d'un nouvel argument de droit, le paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu le permet ¹¹. À ce sujet, l'intimée renvoie à nouveau la Cour à l'arrêt Anchor Pointe Energy Ltd, où la Cour d'appel fédérale indique au paragraphe 37 :

            ¹¹ La décision General Motors Acceptance Corp. du Canada c. Canada, [1999] 4 C.T.C. 2251, citée au paragraphe 21 des Observations écrites des Appelants fut rendue avant l'entrée en vigueur du paragraphe 152(9). Soulignons que cette disposition est applicable après le 17 juin 1999.

[...]

26.        Au paragraphe 15 de leurs observations écrites, les appelants prétendent que le paragraphe 246(1), tout comme le paragraphe 56(2) de la LIR, ne peuvent faire l'objet d'un argument principal car il s'agit de dispositions anti-évitement. Les appelants indiquent que ces dispositions doivent être invoquées à titre « subsidiaire » seulement.

27.        La référence au terme « subsidiaire » prête à confusion.

28.        Il est vrai que le paragraphe 246(1) et le paragraphe 56(2) sont des dispositions anti-évitement. Mais, suivant le paragraphe 56(2), l'avantage est imposé entre les mains de celui qui confère l'avantage, alors que suivant le paragraphe 246(1), c'est le récipiendaire de l'avantage qui est imposé.

29.        Le paragraphe 246(1), par ses termes mêmes, veut qu'il n'y ait pas d'imposition entre les mains de celui qui reçoit directement ou indirectement l'avantage, s'il y a déjà eu en vertu de la partie I de la LIR une imposition entre ses mains (plus précisément, si la valeur de l'avantage « n'est pas par ailleurs incluse » dans le calcul de son revenu en vertu de la partie I). Le législateur prévient ainsi une double imposition.

30.        De son côté, le libellé in fine du paragraphe 56(2) de la LIR, selon lequel l'avantage est imposé entre les mains de la personne qui le confère dans la mesure où il serait inclus dans son revenu s'il lui avait été conféré directement ¹³, ne doit pas être interprété comme permettant de doubler l'impôt normalement payable (c'est-à-dire à la fois entre les mains de celui qui confère l'avantage et entre les mains de celui qui reçoit l'avantage). C'est en ce sens qu'il faut lire le passage de la décision Smith c. La Reine ¹⁴ auquel renvoient les appelants.

            ¹³ « Tout paiement ou transfert de biens fait, suivant les instructions ou avec l'accord d'un contribuable, à toute autre personne au profit du contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait voir accorder à l'autre personne [...] doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable dans la mesure où il le serait si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable. » (nos italiques)

            ¹⁴ Smith c. La Reine, 93 DTC 5351, p. 5356.

31.        Il demeure que les mêmes principes s'appliquent en matière de fardeau de la preuve, qu'il s'agisse du paragraphe 246(1) ou du paragraphe 56(2) et de toute autre disposition de la LIR visant l'imposition d'un montant : c'est au contribuable à prouver que les faits tenus pour acquis par le Ministre seraient erronés. Les décisions citées par les appelants, dans leurs observations écrites, ne viennent pas dire le contraire. Elles n'en traitent pas.

[7]      Le 25 novembre 2003, les appelants déposaient leur réplique aux observations écrites de l'intimée. Au paragraphe 5 de cette réplique, les appelants prennent acte du retrait de l'argument de l'intimée fondé sur l'alinéa 6(1)a) de la LIR et affirment que la Cour doit répondre, a priori, aux questions suivantes :

a)    Est-ce que la somme de 240 000 $ prévue à la convention de séparation était de la nature d'un dommage qui ne peut être inclus dans le calcul du revenu de l'Appelant en vertu de la LIR (windfall gain)?

b)    Est-ce que la valeur du prétendu « avantage » n'est pas, par ailleurs, incluse dans le calcul du revenu du contribuable en vertu de la partie I de la Loi?

c)    Est-ce le montant de 240 000 $ devrait être inclus dans le calcul du revenu de l'Appelant L. M. pour son année d'imposition 1995 selon le paragraphe 39(1) et le paragraphe 40(1) de la LIR?

d)    Si le Tribunal considère que la réponse est positive à la question de l'alinéa c), est-ce que l'Appelant L. M. est en droit de demander la réserve prévue au paragraphe 40(1) de la LIR afin que seulement la somme de 144 281 $ puisse faire l'objet d'une imposition dans l'année d'imposition 1995?

[8]      À titre d'argument, les appelants affirment au paragraphe 8 de leur réplique que « [l]e changement dans la désignation de [la personne qui a conféré un avantage] à ce stade des procédures constitue une modification fondamentale des faits tenus pour acquis lors de l'établissement de la cotisation » . Au paragraphe 14, les appelants soutiennent en outre que les arguments de l'intimée sont contradictoires : comment l'intimée peut toujours prétendre que le paragraphe 246(1) de la LIR est applicable si le montant de 240 000 $ est inclus dans le calcul du revenu de l'Appelant L. M. à titre de gain en capital? En fait, l'intimée semble vouloir rechercher l'application des dispositions relatives au gain en capital et l'application du paragraphe 246(1) de la LIR. Cette position de l'intimée est contraire à une des conditions d'application du paragraphe 246(1) de la LIR. D'ailleurs, l'intimée affirme dans ses observations écrites au paragraphe 7 que le paragraphe 246(1) de la LIR est applicable seulement lorsque la valeur de l'avantage n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu du contribuable en vertu de la partie I de la Loi.

[9]      Les appelants prétendent que l'allégation relative à l'avantage conféré à « Les Consultants Pub Création Inc. » (2000-590(IT)G) s'avère désormais inutile.

[10]     Ils réclament donc la radiation pure et simple des alinéas 18 ff) et 20 c) et des paragraphes 19 et 25 de la Réponse dans le dossier 2000-590(IT)G. Finalement, lesappelants demandent l'autorisation de produire un deuxième Avis d'appel modifié en raison des changements de position de l'intimée annoncés lors de l'audience du 28 août 2003 et dans ses observations écrites.

QUESTIONS EN LITIGE

[11]     Les questions en litige sont donc les suivantes :

1) La modification de la Réponse à l'avis d'appel doit-elle être accordée?

2) Quel est l'effet de cette modification sur le fardeau de la preuve?

3) Une cotisation dont le fondement est le paragraphe 246(1) de la LIR implique-t-elle que le fardeau de la preuve repose sur le Ministre?

4) La modification de l'Avis d'appel doit-elle être accordée?

5) Les alinéas 18 ff) et 20 c) ainsi que les paragraphes 19 et 25 doivent-ils être radiés de la Réponse à l'avis d'appel dans le dossier « Les Consultants Pub Création Inc. » (2000-590(IT)G)?

1) LA MODIFICATION DEMANDÉE DOIT-ELLE ÊTRE AUTORISÉE?

·         Le paragraphe 152(9) dela LIR

[12]     À la suite de la décision de la Cour suprême dans Continental Bank Leasing of Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, le législateur a modifié la LIR afin d'y ajouter le paragraphe 152(9). Ce paragraphe dispose que le « Ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation » , sauf certaines exceptions.

[13]     Il importe de souligner la confusion qui découle de la lecture du paragraphe 152(9) de la LIR. La note marginale du paragraphe se lit « Nouvel argument à l'appui d'une cotisation » , et le paragraphe commence en affirmant que le « Ministre peut avancer un nouvel argument... » . Néanmoins, aux alinéas a) et b), il est question « d'éléments de preuve » . La question qui se pose donc est celle de savoir si l'on doit interpréter le terme « argument » comme étant un argument de droit ou comme étant un argument de droit et de fait.

[14]     En mars 2003, le juge en chef adjoint Bowman faisait une analyse complète du paragraphe 152(9) de la LIR dans l'affaire Loewen c. Canada, [2003] A.C.I. 282. Le juge en chef adjoint Bowman y souligne le problème, soit la différence entre la note marginale et le libellé de l'article : « Dans la version anglaise, nous avons une note marginale qui porte sur un « alternative basis for assessment » (nouvel argument à l'appui d'une cotisation), tandis que la loi renvoie à un « alternative argument » (nouvel argument) » : Loewen, précitée, au paragraphe 41. Voici les autres passages pertinents de cette décision :

52    Alors, de quelle façon le paragraphe 152(9) a-t-il modifié la décision du juge Bastarache ou la loi qui était en vigueur depuis la décision SS. Euphemia? Les commentaires du juge Bastarache ne se limitent pas aux tribunaux d'appel. Ils semblent s'appliquer à tous les tribunaux, notamment la Cour canadienne de l'impôt. Le paragraphe 152(9) permet de soulever de nouveaux arguments à l'appui d'une cotisation. Un argument constitue quelque chose qui est avancé pour appuyer le fondement à l'appui d'une cotisation. Le fondement du principe fondamental sous-jacent à la cotisation.

53    Dans la décision Schultz c. La Reine, C.A.F., n^o A-481-93, 2 novembre 1995 ([1996] 2 C.T.C. 127), qui a été rendue avant l'arrêt Banque Continentale de la Cour suprême du Canada, le juge Stone, après avoir cité un nombre de décisions, a déclaré ce qui suit :

24 Selon moi, l'évolution de la jurisprudence en la matière n'empêche pas le ministre d'invoquer une défense subsidiaire devant la Cour canadienne de l'impôt. Il est vrai que dans sa plaidoirie, il est assujetti à certaines restrictions. Par exemple, il ne peut plaider une hypothèse subsidiaire qui aurait pour effet de modifier le fondement sur lequel reposait sa cotisation de sorte qu'il établirait une cotisation entièrement nouvelle. À mon avis, dans les affaires qui nous intéressent, le ministre n'a pas ainsi modifié le fondement de ses cotisations. Il a simplement tiré des conséquences juridiques différentes du même ensemble de faits en alléguant qu'à défaut de démontrer l'existence d'un rapport découlant d'un mandat, ces faits démontraient l'existence d'une entreprise conjointe ou d'une société de personnes. Même si on pouvait affirmer que le ministre a allégué de nouveaux « faits » faisant valoir sa thèse subsidiaire, le droit, tel qu'il a évolué, lui permet de le faire, mais lui impose le fardeau de la preuve de ces faits : Pillsbury, précité, à la page 302; Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1993] 1 C.T.C. 2306 (C.C.I.), aux pages 2310 et 2311.

54    Évidemment, ces observations doivent être lues à la lumière des commentaires subséquents du juge Bastarache dans l'arrêt Banque Continentale, mais elles sont utiles en ce qu'elles établissent une distinction entre, d'une part, une modification si fondamentale au fondement d'une cotisation que, si elle est acceptée, elle entraînerait un résultat qui équivaudrait à une cotisation entièrement nouvelle et, d'autre part, la déclaration d'un résultat juridique différent découlant des mêmes faits en alléguant que ces faits mènent à une relation juridique différente.

55 Au paragraphe 10 de sa décision, cité ci-dessus, le juge Bastarache cite et approuve la décision de la Section de première instance de la Cour fédérale dans The Queen v. McLeod, 90 DTC 6281, et la décision de la Cour d'appel fédérale British Columbia Telephone Company Co. v. Minister of National Revenue, (1994) 167 N.R. 112.

56    Ces derniers représentent les types de modifications en position de la Couronne que le juge Bastarache estimait être inacceptables. Évidemment, la question demeure de savoir si le résultat aurait été le même si le paragraphe 152(9) avait été en vigueur. Je ne crois pas que le paragraphe 152(9), énonçant un nouvel argument comme il le fait, ne va pas si loin à permettre à la Couronne, en fait, d' « interjeter appel à l'encontre de sa propre cotisation » ou de « donner un nouveau fondement » à sa cause.

[...]

61    Qu'est-ce que tout cela signifie alors? Toute tentative de trouver une cohérence complète de toutes ces affaires - il en existe d'autres qui n'ont pas été citées - serait utopique. Les suivants sont certains des grands principes dégagés depuis l'arrêt Banque Continentale :

1     La décision rendue dans l'affaire Banque Continentale signifie que la Couronne ne peut pas avancer, après l'expiration du délai de prescription, un fondement de la cotisation fondamentalement différent qui équivaut essentiellement à une différente cotisation. Cela s'applique à plus fortes raisons au niveau de l'appel mais il s'applique également aux tribunaux de première instance.

2     Le paragraphe 152(9) de la Loi n'annule pas l'arrêt Banque Continentale. Il ne sanctionne pas le remplacement d'un fondement de cotisation tout à fait différent. Il autorise à la Couronne d'avancer de nouveaux arguments à l'appui d'un fondement actuel de la cotisation.

3     Le paragraphe 152(9) est particulièrement pertinent au niveau de première instance parce qu'il envisage la possibilité qu'un appelant présente des éléments de preuve. Au niveau de l'appel, la nouvelle preuve est rarement, si jamais, présentée, et la règle énoncée dans l'affaire SS. Euphemia est tout à fait apte à empêcher la présentation de nouveaux arguments devant les cours d'appel.

            [...]

69    La Couronne peut-elle plaider un fait qui est diamétralement opposé à ce que le ministre a présumé en établissant la cotisation? Je le crois, mais elle devra en faire la preuve et elle devra aller plus loin et répudier précisément l'hypothèse du ministre. Voir la décision La Reine c. Bowens, C.A.F., n^o A-507-94, 20 février 1996 (96 DTC 6128), examinée dans la décision Holm v. Canada (précitée). Il importe de souligner ici la nécessité que le ministre plaide honnêtement toutes les hypothèses sur lesquelles il s'est fondé pour établir la cotisation, notamment celles qui aident le contribuable. Cela a été accentué aux paragraphes 17 et 18 de la récente décision Grant c. Canada, 2003 C.A.F. 77 de la Cour d'appel fédérale. Le fait d'alléguer que les parties ont un lien de dépendance, à mon avis, n'équivaut pas à l'établissement d'une nouvelle cotisation ou à un nouveau fondement de cotisation. Il s'agit simplement d'un argument supplémentaire qui appuie la réduction des frais à 1 600 000 $. La réduction lors de l'établissement de la cotisation semble être probablement faite en vertu de l'article 67. Elle pourrait également être en vertu de l'article 69 si la Couronne peut plaider et prouver les faits à l'appui de l'application de ce dernier. Il semble être un peu étonnant que le rapport du vérificateur ne mentionne aucunement de faits ou de faits présumés qui appuieraient la position qu'ils ont un lien de dépendance. Compte tenu du caractère exhaustif de l'examen fait par M^me Jang, on peut se demander si de tels faits existent. Cela reviendra toutefois au juge de première instance. Je pourrais signaler en outre que la simple affirmation selon laquelle les parties avaient un lien de dépendance est un motif insuffisant pour avancer l'argument. Cependant, cela ne constitue pas un motif pour le radier. Voir la décision Satin Finish Hardwood Flooring (Ontario) Limited c. La Reine, C.C.I., no 95-30(IT)G, 27 mars 1995 (96 DTC 1402). Toutefois, un juge de première instance peut bien refuser de permettre qu'on avance l'argument au motif qu'aucun fait appuyant la conclusion n'a été plaidé.

[15]     Le paragraphe 152(9) de la LIR permet donc au Ministre de plaider de nouveaux arguments en autant que ces derniers sont cohérents avec le fondement de la cotisation. Dans l'hypothèse où les faits nouvellement plaidés contredisent ceux considérés lors de la cotisation initiale, le juge en chef adjoint Bowman soutient qu'il y aura alors renversement du fardeau de la preuve et qu'il en reviendra au Ministre d'assumer ce fardeau à l'égard des nouveaux arguments soulevés.

[16]     En l'espèce, le Ministre prétend que la personne qui a conféré un avantage à Louis Massicotte est « Gestion Amadéus-Amadéus » et non plus « Les Consultants Pub Création Inc. » . Cette modification correspond aux modifications permises en vertu du paragraphe 152(9) de la LIR, puisque le fondement de la cotisation demeure inchangé : Louis Massicotte s'est vu conférer un avantage et fait ainsi l'objet d'une cotisation fondée sur le paragraphe 246(1) de la LIR.

[17]     En vertu de la modification demandée, l'intimée introduit néanmoins un fait nouveau par rapport à ceux considérés initialement; la modification demandée cadre avec les dispositions du paragraphe 152(9) de la LIR; par contre, l'intimée devra assumer le fardeau de la preuve quant à ce nouvel élément.

[18]     Par sa modification, l'intimée substitue une autre personne à celle qui aurait conféré un avantage à Louis Massicotte. Bien qu'il s'agisse d'une modification et d'un changement fort important, la modification recherchée ne modifie cependant pas le montant de la cotisation. L'avantage conféré à Louis Massicotte demeure d'une valeur de 240 000 $.

[19]     Dans Canderel Ltée c. Canada, [1993] A.C.F. n^o 777, le juge Décary traitait de l'approche à adopter lors d'une requête pour obtenir la permission de modifier. Aux paragraphes 10 et 12, le juge Décary soulignait l'importance de maintenir la partie adverse à celle qui requiert la modification dans la même position qu'elle l'aurait été si l'acte de procédure avait été correctement rédigé dès le départ :

10. En ce qui concerne l'injustice causée à l'autre partie, je ne puis qu'adopter, comme l'a fait le juge Mahoney, J.C.A., dans l'arrêt Meyer (1985), 62 N.R. 70 (C.A.F.), les propos suivants de lord Esher, M.R., dans l'arrêt Steward v. North Metropolitan Tramway Company (1886), 16 Q.B.D. 556 (C.A.), à la page 558 :

[...]

           Lorsqu'il s'agit d'appliquer cette règle à la présente affaire, demandons-nous, dans l'éventualité où la modification serait accueillie présentement, si le demandeur serait dans la même position que celle dans laquelle il aurait été si les défendeurs avaient correctement plaidé dès le début?

[...]

12. Pour ce qui est des intérêts de la justice, on peut dire que les tribunaux et les parties sont en droit de s'attendre à ce qu'un procès aboutisse, et les retards et la tension et les inquiétudes que suscite chez toutes les parties concernées une modification tardive soulevant une nouvelle question, peuvent fort bien être considérés comme un obstacle aux fins de la justice. À notre sens, ces principes ont été le mieux résumés par lord Griffiths, s'exprimant pour la majorité, dans l'arrêt Ketteman v. Hansel Properties Ltd :

[TRADUCTION] Il ne s'agissait pas d'une affaire dans laquelle on avait demandé de faire une modification au cours des plaidoiries finales et la Cour n'étudiait pas la nature particulière d'une défense fondée sur la prescription. En outre, quelle que puisse avoir été la règle de conduite il y a cent ans, il n'est pas d'usage aujourd'hui d'autoriser invariablement qu'une défense entièrement différente de celle qui a été plaidée soit opposée au moyen de modifications au terme du procès, même à la condition qu'il y ait ajournement et que le défendeur paie tous les frais faits inutilement. Il existe une claire distinction entre les modifications ayant pour but de rendre plus claires les questions en litige, et celles qui permettent de soulever une défense différente pour la première fois.

Il appartient au juge de première instance de décider s'il y a lieu d'autoriser une modification, et il doit se laisser guider dans l'exercice de son pouvoir discrétionnaire, par sa perception de la justice. De nombreux et divers facteurs influeront sur l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire. Je ne crois pas possible ni sage de tenter de les énumérer tous. Mais la justice ne peut toujours se mesurer en fonction d'une somme d'argent, et à mon sens un juge est en droit de mettre dans la balance la tension que le procès impose aux plaideurs, particulièrement s'il s'agit de particuliers plutôt que de sociétés commerciales, l'inquiétude de faire face à de nouvelles questions litigieuses, les vains espoirs soulevés, et l'attente légitime que le procès réglera les questions dans un sens ou dans l'autre. De plus, autoriser une modification avant le début du procès est tout à fait différent de l'autoriser à la fin, pour donner à un défendeur qui ne semble pas avoir gain de cause la possibilité de reprendre la lutte avec une défense entièrement nouvelle.

Un autre facteur dont le juge doit tenir compte est la pression exercée sur les tribunaux par l'augmentation considérable des procès, et donc la nécessité que, dans l'intérêt public, les procédures soient conduites efficacement. Nous ne pouvons plus nous permettre de témoigner la même indulgence à l'égard de la conduite négligente des procès que celle peut-être possible à une époque moins fébrile. Dans certaines affaires, la justice sera mieux servie si les avocats doivent assumer les conséquences de leur incurie plutôt que d'être autorisés à faire une modification à une étape très tardive de la procédure.

et par le juge Bowman, de la Cour canadienne de l'impôt, dans l'arrêt Continental Bank Leasing Corporation et al. v. The Queen :

         

. . . je préfère examiner la question dans une perspective plus large : les intérêts de la justice seraient-ils mieux servis si la demande de modification ou de rétractation était approuvée ou rejetée? Les critères mentionnés dans les affaires entendues par d'autres tribunaux sont évidemment utiles, mais il convient de mettre l'accent sur d'autres facteurs également, y compris le moment auquel est présentée la requête visant la modification ou la rétractation, la mesure dans laquelle les modifications proposées retarderaient l'instruction expéditive de l'affaire, la mesure dans laquelle la thèse adoptée à l'origine par une partie a amené une autre partie à suivre dans le litige une ligne de conduite qu'il serait difficile, voire impossible, de modifier, et la mesure dans laquelle les modifications demandées faciliteront l'examen par la cour du véritable fond du différend. Il n'existe aucun facteur qui soit prédominant, ou dont la présence ou l'absence soit nécessairement déterminante. On doit accorder à chacun des facteurs le poids qui lui revient dans le contexte de l'espèce. Il s'agit, en fin de compte, de tenir compte de la simple équité, du sens commun et de l'intérêt qu'ont les tribunaux à ce que justice soit faite.

[20]     Un contribuable ne doit pas subir de préjudice à la suite d'une modification à la Réponse à l'avis d'appel. En l'espèce, il n'est pas question de préjudice, d'autant plus que les appelants ne s'opposent pas à la modification.

[21]     Leurs réserves reposent essentiellement sur la conséquence possible de la modification sur le fardeau de la preuve, qu'ils voudraient voir renversé. Par contre, les appelants demandent la permission de modifier leurs Avis d'appel en raison des modifications demandées par l'intimée.Ainsi, dans l'hypothèse d'un préjudice, si le tribunal accordait la modification réclamée par les appelants, cette autorisation aurait pour effet de faire disparaître tout risque de préjudice à leur égard.

[22]     Je répondrai plus loin à la question de savoir si les appelants doivent obtenir la permission de modifier à nouveau leurs Avis d'appel. Pour ces raisons, j'autorise la modification de la Réponse à l'avis d'appel.

2) QUEL EST L'EFFET DE CETTE MODIFICATION SUR LE FARDEAU DE LA PREUVE?

[23]     Une modification purement technique n'a aucun effet sur le fardeau de la preuve; le contribuable continue d'assumer ce fardeau. Ainsi, la correction d'une simple erreur de syntaxe ne saurait renverser le fardeau de la preuve. À l'opposé, l'effet sera tout autre si le Ministre cherche à modifier la Réponse à l'avis d'appel au sujet des faits tenus pour avérés.

[24]     Les faits que le Ministre considère lorsqu'il émet sa cotisation sont tenus pour avérés en raison de l'affaire Johnston c. M.R.N., [1948] R.C.S. 486. Comme les faits sont présumés vrais, il revient au contribuable de prouver que la cotisation est incorrecte.

[25]     Par contre, lorsque ces faits sont modifiés postérieurement à la cotisation, ils ne bénéficient plus de la présomption de véracité. Le fardeau est alors double : le Ministre devra établir la véracité des faits modifiés et le contribuable devra prouver que la cotisation est incorrecte. Dans Marina Québec Inc. c. M.R.N., 92 D.T.C. 1337, [1990] A.C.I. n^o 1124, le juge Tremblay affirmait au point 4.03.1 :

[...] Le fardeau du contribuable est de démolir les faits fondamentaux sur lesquels s'appuie l'avis de cotisation au moment de son émission. Le contribuable n'a pas, par conséquent le fardeau de détruire les faits qui n'ont pas été considérés au moment de la cotisation. La preuve des faits alternatifs invoqués par l'intimée est donc à la charge de ce dernier.

[26]     Dans Holm c. Canada, [2002] A.C.I. n^o 641, aux paragraphes 17 et suivants, le juge en chef adjoint Bowman fait état de la préoccupation de plusieurs juges de cette cour quant aux circonstances sur le fardeau de la preuve lorsque le Ministre soulève des hypothèses de faits ignorées ou écartées lors de l'établissement de la cotisation. Ces hypothèses qui surgissent après coup ne devraient pas alors bénéficier de la présomption de véracité. Conséquemment, toute modification aux hypothèses de faits entraîne un renversement du fardeau de la preuve à l'égard des nouveaux faits.

[27]     En l'espèce, l'intimée désire modifier l'alinéa 19 b) et le paragraphe 23 qui se trouvent respectivement sous les rubriques « Question en litige » et « Dispositions législatives, moyens invoqués et conclusions recherchées » . Il ne s'agit donc pas de modifications touchant les faits tenus pour avérés. L'intimée, qui devrait de toute façon assumer le fardeau de la preuve à l'égard de cet alinéa et de ce paragraphe avant lesdites modifications, continuera donc d'assumer le fardeau de la preuve.

3) UNE COTISATION DONT LE FONDEMENT EST LE PARAGRAPHE 246(1) DE LA LIR IMPLIQUE-T-ELLE QUE LE MINISTRE AIT LE FARDEAU DE LA PREUVE?

[28]     Le paragraphe 246(1) de la LIR est rédigé comme suit :

La valeur de l'avantage qu'une personne confère à un moment donné, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit à un contribuable doit, dans la mesure où elle n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada du contribuable en vertu de la partie I et dans la mesure où elle y serait incluse s'il s'agissait d'un paiement que cette personne avait fait directement au contribuable et si le contribuable résidait au Canada, être :

a) soit incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada, selon le cas, du contribuable en vertu de la partie I pour l'année d'imposition qui comprend ce moment;

b) soit, si le contribuable ne réside pas au Canada, considérée, pour l'application de la partie XIII, comme un paiement fait à celui-ci à ce moment au titre de bien ou de services ou à un autre titre, selon la nature de l'avantage.

[29]     La lecture du paragraphe 246(1) de la LIR permet de constater que cette disposition comporte trois conditions :

1.      Une personne confère un avantage à un contribuable, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit;

2.      La valeur de l'avantage n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu du contribuable en vertu de la partie I de la Loi;

3.      La valeur de l'avantage serait incluse s'il s'agissait d'un paiement que cette personne avait fait directement au contribuable.

[30]     Une fois ces éléments établis, la valeur de l'avantage doit être incluse par le contribuable dans le calcul de son revenu. Est-ce que cette disposition cause un renversement du fardeau de la preuve de sorte qu'il repose sur le Ministre?

[31]     Les appelants sont d'avis que le paragraphe 246(1) de la LIR est une disposition anti-évitement puisqu'elle est située dans la partie XVI intitulée « Évitement fiscal » . Ces dispositions seraient d'application subsidiaire et, conséquemment, le fardeau de la preuve reposerait sur l'intimée.

[32]     Les appelants confondent la notion d' « application subsidiaire » et celle d' « argument subsidiaire » . Un argument subsidiaire renverse le fardeau de la preuve s'il ne bénéficie pas de la présomption de validité. Ce sera le cas si l'argument est opposé aux faits tenus pour acquis par le Ministre lors de la cotisation initiale et est ajouté subséquemment à la Réponse à l'avis d'appel.

[33]     Par contre, une disposition fiscale d'application subsidiaire signifie simplement que cette disposition s'applique lorsque les autres dispositions ne s'appliquent pas.

[34]     Le paragraphe 246(1) de la LIR est une disposition d'application subsidiaire puisqu'il doit être démontré que la somme n'est pas incluse ailleurs (par exemple, en vertu du paragraphe 15(1) de la LIR) et qu'elle le serait si le paiement fait au contribuable lui avait été fait directement.

[35]     En l'espèce, la somme a été payée à Louis Massicotte. De ce fait, il ne s'agit pas d'un avantage conféré à un actionnaire en vertu du paragraphe 15(1) de la LIR puisque Louis Massicotte n'est pas actionnaire de « Pub Création » . Cependant, Louis Massicotte est actionnaire de « Gestion Amadéus-Amadéus Inc. » , qui est actionnaire à 100% de « Pub Création » .

[36]     Conséquemment, on appliquera « subsidiairement » le paragraphe 246(1) de la LIR. Cela ne signifie pas que l'intimée n'ait pas la possibilité d'établir une cotisation sur le seul fondement du paragraphe 246(1) de la LIR puisque le paragraphe 246(1) de la LIR est suffisant à titre de fondement d'une cotisation.

[37]     Il suffit simplement d'établir que la somme n'est pas incluse par ailleurs alors qu'elle le serait n'eut été du fait que le paiement a été fait de façon indirecte. La façon de faire cette preuve est par l'énumération des faits ayant constitué les fondements de la cotisation dans la Réponse à l'avis d'appel. Normalement cette preuve devrait démontrer que la somme n'est pas incluse dans le calcul du revenu du contribuable mais l'aurait été si le paiement avait été fait directement.

[38]     La preuve du Ministre sera alors faite puisque les faits sur lesquels se fonde la cotisation sont tenus pour avérés. Il en reviendra alors, comme à l'habitude, au contribuable d'établir que cette cotisation est incorrecte. Une cotisation fondée sur le paragraphe 246(1) de la LIR n'a pas pour effet de faire reposer le fardeau de preuve sur l'intimée.

4) LA DEMANDE DE MODIFICATION DE L'AVIS D'APPEL DOIT-ELLE ÊTRE ACCUEILLIE?

[39]     L'intimée ayant exprimé son consentement à cet effet, j'autorise la modification de l'avis d'appel demandée par les appelants.

5) LES ALINÉAS 18 FF) ET 20 C) ET LES PARAGRAPHES 19 ET 25 DOIVENT-ILS ÊTRE RADIÉS DE LA RÉPONSE À L'AVIS D'APPEL DANS LE DOSSIER « LES CONSULTANTS PUB CRÉATION INC. » (2000-590(IT)G)?

[40]     La radiation des alinéas 18 ff) et 20 c) et des paragraphes 19 et 25 dans le dossier Les Consultants Pub Création Inc. (2000-590(IT)G) va de soi. L'intimée soutenant désormais que Gestion Amadéus-Amadéus est la personne qui a conféré un avantage à Louis Massicotte et non plus Les Consultants Pub Création Inc., celle-ci devient désormais un tiers à l'égard de la question de l'avantage conféré à Louis Massicotte et les alinéas 18 ff) et 20 c) et les paragraphes 19 et 25 deviennent inutiles.

[41]     En guise de récapitulation, le tribunal :

·         autorise la modification de la Réponse à l'avis d'appel, laquelle est conforme aux dispositions du paragraphe 152(9) de la LIR;

·         autorise les appelants à modifier leurs avis d'appel étant donné que l'intimée ne s'y oppose pas;

·         ordonne la radiation des alinéas 18 ff) et 20 c) de même que des paragraphes 19 et 25 de la Réponse à l'avis d'appel dans le dossier 2000-590(IT)G, lesquels n'ont plus leur raison d'être puisque « Les Consultants Pub Création Inc. » n'est plus la personne qui aurait conféré un avantage à Louis Massicotte. Ces alinéas et ces paragraphes devront donc être radiés de la Réponse à l'avis d'appel dans le dossier « Les Consultants Pub Création Inc. » (2000-590(IT)G).

·         statue que l'intimée devra assumer le fardeau de la preuve relativement au nouveau fait introduit par la modification autorisée, à savoir que la société Gestion Amadéus-Amadéus serait la société qui a conféré un avantage et non pas Pub Création Inc;

·         statue que le fait que la cotisation soit fondée sur le paragraphe 246(1) de la LIR n'a aucun effet quant au fardeau de la preuve qui continuera de reposer sur les appelants, à l'exception toutefois du nouveau fait introduit par la modification autorisée.

Signé à Ottawa, Canada, ce 30^e jour d'août 2004

« Alain Tardif »

Juge Tardif

RÉFÉRENCE :

2004CCI558

Nos DES DOSSIERS DE LA COUR :

2000-587(IT)G et 2000-590(IT)G

INTITULÉS DES CAUSES :

Louis Massicotte et les Consultants Pub Création Inc. et Sa Majesté la Reine

LIEU DE L'AUDIENCE :

Québec (Québec)

Dates Arguments écrits des appelants : Réponse modifiée 2000-587(IT)G : Réponse modifiée 2000-590(IT)G : Représentations de l'intimée : Avis d'appel ré-amendé :

le 12 septembre 2003 le 29 octobre 2003 le 30 octobre 2003 le 30 octobre 2003 le 28 novembre 2003

MOTIFS DE L'ORDONNANCE PAR :

l'honorable juge Alain Tardif

DATE DE L'ORDONNANCE :

le 30 août 2004

COMPARUTIONS :

Pour les appelants :	Me Richard Généreux
Pour l'intimée :	Me Nathalie Labbé

AVOCAT INSCRIT AU DOSSIER:

Pour les appelants :
	Nom :	Me Richard Généreux
	Étude : Ville :	Généreux Côté Drummondville (Québec)
Pour l'intimée :		Morris Rosenberg Sous-procureur général du Canada Ottawa, Canada

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