[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Date: 20011123
Dossier: 2000-4465(IT)I
ENTRE :
DONALD V. MYLES,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
(Révisés à partir de la transcription des motifs rendus oralement à l'audience à Ottawa (Ontario) le 29 juin 2001)
Le juge Hershfield, C.C.I.
[1] L'appelant interjette appel contre les cotisations du ministre du Revenu national pour ses années d'imposition 1996, 1997 et 1998 et contre les nouvelles cotisations du ministre pour ses années d'imposition 1997 et 1998. Par la cotisation pour 1996 et les nouvelles cotisations pour 1997 et 1998, le ministre n'a pas admis des pertes pour ces années-là provenant de certaines activités que l'appelant avait indiquées dans ses déclarations de revenu comme étant deux entreprises distinctes, à savoir une entreprise de consultant professionnel en génie forestier et une entreprise agricole qui incluait l'exploitation d'un terrain boisé. Les pertes n'ont pas été admises pour le motif qu'il n'y avait pas d'attente raisonnable de profit à l'égard des activités en question. En outre, l'appelant met en cause le montant de la déduction pour épuisement admise relativement au terrain boisé.
[2] Les pertes déclarées étaient les suivantes :
Revenu net (perte nette) 1996 1997 1998
Profession libérale (5 432 $) (4 067 $) (3 944 $)
Agriculture (7 016 $) (8 005 $) (5 649 $)
[3] En ce qui concerne l'entreprise de consultant professionnel, l'appelant a indiqué les pertes suivantes pour 1991 à 1998 inclusivement :
|
Revenu de profession libérale |
Revenu brut |
Dépenses |
Revenu net (perte nette) |
|
1991 |
3 104 $ |
10 543 $ |
(7 439 $) |
|
1992 |
- |
1 849 $ |
(1 849 $) |
|
1993 |
2 600 $ |
4 915 $ |
(2 315 $) |
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1994 |
1 900 $ |
6 860 $ |
(4 960 $) |
|
1995 |
140 $ |
10 893 $ |
(10 753 $) |
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1996 |
- |
5 432 $ |
(5 432 $) |
|
1997 |
- |
4 057 $ |
(4 057 $) |
|
1998 |
- |
3 944 $ |
(3 944 $) |
|
Total |
7 744 $ |
48 493 $ |
(40 749 $) |
[4] L'entreprise de consultant professionnel a été lancée lorsque, en 1991, l'appelant a pris sa retraite comme ingénieur forestier. L'appelant était pensionné et cherchait quelque chose à faire. Il a pensé qu'il pourrait accomplir des travaux de consultant. Il avait un projet inachevé à cette époque et a pensé qu'il pourrait transformer ce projet en travail de consultant. Il a dit qu'il connaît l'industrie en cause et qu'il n'avait eu à effectuer aucune étude de marché. Il a cependant admis que, après avoir essayé dans les premières années d'obtenir des contrats dans la région de Vancouver, il n'avait pas activement cherché du travail. Dans les années considérées en l'espèce, il n'a pas effectué de commercialisation et n'avait pas de plan d'action pour gagner des revenus, sans parler de tirer de profit. En fait, il a témoigné que, dans les dernières années, il a pensé que la meilleure chose à faire était de quitter l'industrie forestière. Le témoignage de l'appelant quant à savoir s'il y avait dans ce cas-ci une entreprise, une source de revenus, m'a amené à conclure qu'aucune activité commerciale n'était exercée. Le fait que l'appelant était un expert dans son domaine et que l'activité en cause offrait des possibilités commerciales si elle était exercée d'une manière commerciale n'est pas suffisant. Il doit y avoir une véritable activité commerciale comportant une motivation en matière de profit - pour générer des revenus. Une telle motivation n'existait pas dans les années considérées en l'espèce.
[5] Donc, conformément à l'abondante jurisprudence dans ce domaine du droit, je conclus qu'il n'y a aucune source de revenus par rapport à laquelle des pertes peuvent être déduites dans le cas présent. Ainsi, l'appel est rejeté en ce qui a trait à l'activité de consultant professionnel.
[6] Pour ce qui est de l'activité suivante, c'est-à-dire l'activité agricole incluant un terrain boisé, l'appelant a affirmé qu'il exploitait une véritable entreprise agricole ainsi qu'un terrain boisé. Il invoque le bulletin d'interprétation IT-373R à l'appui des déductions qu'il réclame, notamment les déductions pour épuisement relatives au terrain boisé, au sujet desquelles il estime (à partir de conversations qu'il a eues avec quelqu'un de Revenu Canada lorsqu'il établissait sa déclaration pour 1997) que les montants devraient être supérieurs à ceux admis dans la cotisation et les nouvelles cotisations. Bien que le bulletin d'interprétation n'ait pas d'incidence sur l'application appropriée de la Loi, il est difficile de voir comment ce bulletin aide l'appelant. Le bulletin d'interprétation fait clairement état d'une pratique administrative à l'égard d'exploitations agricoles qui incluent un terrain boisé dont le revenu est négligeable par rapport à celui des autres activités agricoles. En l'espèce, comme je l'expliquerai bientôt plus en détail, il n'y a pas d'entreprise agricole ni d'autres activités agricoles. De plus, la déduction pour épuisement qui serait permise selon le bulletin d'interprétation est en fait la déduction pour épuisement admise par le ministre[1]. Quoi qu'il en soit, comme l'appelant avait combiné l'activité relative à l'entreprise agricole et l'activité relative au terrain boisé, il est difficile de distinguer les dépenses afférentes à l'une et à l'autre des activités, et le témoignage de l'appelant n'a pas été utile à cet égard. Il est plus facile de distinguer les revenus provenant de chaque activité.
[7] Concernant l'activité relative à l'agriculture, le revenu est négligeable. La déclaration de revenu pour 1996 indiquait un revenu de location de pâturages de 1 100 $ (et n'indiquait aucun revenu provenant du terrain boisé). Les dépenses déclarées étaient de 12 633,96 $. Pour 1997, un revenu de 300 $[2] a été indiqué relativement à du foin (et un revenu de 17 172 $ relativement au terrain boisé). Les déductions de dépenses s'élevaient à 30 982,93 $, y compris une déduction pour épuisement de 17 172 $[3]. Pour 1998, des revenus de 300 $ ont été indiqués relativement à du foin et à des pâturages (et des revenus de 14 575,55 $ relativement au terrain boisé). Les dépenses réclamées s'élevaient à 23 675,47 $, y compris une déduction pour épuisement de 14 558,40 $.
[8] Il est ici question d'une terre de 300 acres au total, dont une superficie d'environ 100 acres est un terrain boisé. Le reste consiste en des pâturages (125 acres) et en une superficie cultivée pour la production de foin (75 acres). Les pâturages et la superficie cultivée pour la production de foin correspondent à ce que l'appelant affirme être l'exploitation agricole, ce qu'il se sent obligé de faire valoir, semble-t-il, pour que son terrain boisé entre dans le cadre des pratiques administratives énoncées dans le bulletin d'interprétation. Un tel lien n'est pas utile en l'espèce. Le terrain boisé représente une activité commerciale distincte selon moi et peut donner lieu à la déduction de dépenses d'entreprise habituelles si l'appelant prouve qu'il s'agit de dépenses engagées en vue de gagner un revenu. Le fait que l'appelant a déduit des dépenses relatives à une entreprise « agricole » à laquelle il rattachait l'exploitation de son terrain boisé ne doit pas entraîner le rejet de la déduction de dépenses appropriées concernant le terrain boisé en tant qu'entreprise distincte[4]. La difficulté que posait l'approche de l'appelant tenait au fait que l'appelant ne voulait pas ou ne pouvait pas fournir d'éléments de preuve quant à savoir quelles dépenses se rapportaient à la ferme, c'est-à-dire à l'activité qui n'est pas une entreprise et qui ne donne pas lieu à des déductions de dépenses, et quelles dépenses se rapportaient au terrain boisé, c'est-à-dire à l'activité qui est une entreprise et qui donne bel et bien lieu à des déductions de dépenses. À cet égard, l'appelant ne s'est pas acquitté de la charge de la preuve, dépense par dépense, et semblait insister sur le fait que, étant un agriculteur, il n'avait pas à effectuer une répartition entre les dépenses relatives à la « ferme » et les dépenses relatives au « terrain boisé » . Cette position lui était défavorable, mais il n'en a pas démordu, bien qu'un ajournement lui ait été offert pour lui laisser le temps de bien documenter les déductions de dépenses appropriées. Son refus de reconnaître la nécessité de préciser quelles dépenses se rapportaient au terrain boisé aurait pu faire qu'aucune dépense n'aurait été admise. Heureusement pour l'appelant, l'avocate de l'intimée a concédé que l'intimée reconnaîtrait que certaines des dépenses déduites se rapportaient au terrain boisé[5]. J'ai admis les appels dans cette mesure.
[9] Il est pertinent de prendre en compte l'histoire de ces activités. La terre en question appartient à la famille de l'appelant depuis cinq générations. L'appelant et son frère en avaient hérité à une époque (fin des années 1930) où elle avait une valeur négligeable, et plus récemment, en 1998, l'appelant a acheté la part de son frère, dont la valeur déclarée était de 20 000 $[6]. L'appelant a dit qu'il voulait utiliser les pâturages pour faire paître son propre bétail et qu'il pensait qu'il pourrait le faire à profit. À partir de 1987, il a exercé des activités agricoles (à perte chaque année depuis lors) et aucun élément de preuve n'indique qu'il a déjà élevé du bétail sur ces terres[7]. Il loue les terres à son voisin, pour le bétail de ce dernier, pour un loyer modeste. Lorsque les achats de bétail débuteront, il est probable que l'entreprise agricole débutera également[8].
[10] Je remarque en outre que l'appelant vit à Ottawa. La « ferme » est au Québec. Quoique l'appelant ne vive pas à la ferme, il a reconnu que son fils y vivait durant les années considérées en l'espèce. L'appelant a également reconnu que la terre devait être transmise dans la famille et qu'elle devait être conservée pour cette raison. Ce sont là des éléments personnels importants qui justifient l'application du critère de l'attente raisonnable de profit.
[11] Bien que je reconnaisse que le terrain boisé représente une entreprise commerciale, il est nettement distinct de la ferme, à l'égard de laquelle je conclus qu'il ne s'agissait pas d'une entreprise commerciale durant les années en cause. En ce qui a trait à quelque entreprise de location de pâturages, je ne suis pas convaincu qu'une attente de profit dans les années en cause n'était pas chimérique. La Couronne a invoqué l'argument de l'attente raisonnable de profit au sujet de la superficie distincte ne constituant pas le terrain boisé, et je suis d'accord. Le critère est le même que dans le cas de l'entreprise de consultant professionnel : une entreprise commerciale véritable était-elle exploitée dans les années considérées en l'espèce? L'activité pouvait consister à conserver un terrain en vue d'y faire de l'agriculture à l'avenir, mais il n'y a dans ce cas-ci aucune activité qui représente une entreprise exploitée par l'appelant avec une attente de profit dans les années en cause.
[12] Ce qu'il reste, le terrain boisé, est la seule activité effective qui puisse être isolée comme activité commerciale, laquelle a généré un revenu important pour deux des années en cause. La charge d'isoler et de prouver les dépenses relatives à cette entreprise incombe à l'appelant. Son témoignage se contredisait. D'une part, il soutenait qu'il lui fallait des chemins, des clôtures et des améliorations pour procéder à des coupes sélectives dans le terrain boisé et, d'autre part, il soutenait que, tant que cela n'était pas fait, il ne pouvait lancer l'entreprise d'élevage de bovins. C'est à lui qu'il incombe de justifier la répartition des dépenses. Dans ce cas-ci, les répartitions n'ont jamais été effectuées, et l'intimée a, à bon droit, refusé la déduction des dépenses, sauf celles qu'elle a admises pendant le procès.
[13] Pour ce qui est de la déduction pour épuisement, les nouvelles cotisations ont admis une déduction à cet égard en vertu de l'annexe VI du Règlement de l'impôt sur le revenu pour 1997 et 1998. Je suis convaincu que l'annexe VI est l'annexe qu'il convient d'appliquer et que la déduction pour épuisement qui a été admise a été correctement calculée par Revenu Canada, conformément à la Loi de l'impôt sur le revenu, au Règlement de l'impôt sur le revenu et à cette annexe[9].
[14] Au cours de l'audience, la pièce R-5, qui fait état du calcul de la déduction selon l'annexe VI, a été examinée à la lumière des dispositions expresses de l'annexe VI. Le vérificateur a témoigné pour l'intimée quant à la source des données nécessaires pour effectuer les calculs relatifs à la déduction pour épuisement, et son témoignage me satisfait. L'appelant n'a présenté aucun élément de preuve contredisant les données utilisées par Revenu Canada (dont la majorité, sinon l'ensemble, avaient été fournies par l'appelant au départ). L'appelant voulait simplement que les « coûts » soient plus élevés que ce à quoi il avait droit en vertu de la Loi aux fins de la déduction pour épuisement et il voulait que cela s'applique immédiatement, à l'égard des premières cordes de bois coupées et vendues[10].
[15] Je reconnais qu'il a fallu des années d'activités bien gérées concernant le terrain boisé pour générer les revenus obtenus en 1997 et en 1998 et qu'il peut bien y avoir eu en cours de route des dépenses qui n'ont pas été comptabilisées et dont il n'a pas été tenu compte. L'appelant argue que, pendant une période de 40 ans, il n'a pas passé aux dépenses des impôts fonciers et des frais relatifs aux coupes sélectives auxquelles il a procédé à un coût considérable sans avoir de crédit fiscal. Il s'attend à un tel crédit sous la forme d'une déduction pour épuisement qui, en soi, ne permet pas de prendre en compte de telles dépenses non déclarées (dont il a parlé, mais qu'il n'a pas prouvées)[11]. Il conviendrait peut-être de définir d'une manière plus large le « coût en capital » prévu à l'annexe VI aux fins du calcul de la déduction dans ces cas-là, mais une telle question relève du Parlement. Notre cour n'a pas compétence pour élargir le cadre de la Loi et du Règlement.
[16] Compte tenu du fait que l'intimée consent à ce que soient admises certaines dépenses réclamées relativement à l'exploitation du terrain boisé, les appels sont admis comme suit : pour l'année d'imposition 1997, une déduction supplémentaire de 6 319 $ est admise et, pour l'année d'imposition 1998, une déduction supplémentaire de 2 893 $ est admise.
[17] Des déductions (autres que pour épuisement) pourraient avoir été appropriées pour 1996, car une entreprise relative au terrain boisé était exploitée pendant cette année-là, même si elle n'a donné lieu à aucun revenu, mais aucune dépense n'a été isolée ou prouvée par l'appelant, de sorte que l'appel pour 1996 est rejeté.
Signé à Toronto (Ontario), ce 23e jour de novembre 2001.
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« J. E. Hershfield » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 20e jour de mai 2003.
Yves Bellefeuille, réviseur
[1] Le bulletin d'interprétation traite d' « épuisement » , tout comme l'appelant en l'espèce et tout comme moi dans les présents motifs. Cependant, la déduction prévue à l'annexe VI et examinée dans ce bulletin est permise en vertu de l'article 1100 du Règlement et est, à strictement parler, une déduction pour amortissement. L'annexe permet toutefois clairement un type de déduction pour épuisement en ce qu'elle permet une déduction à l'égard du coût en capital d'une concession forestière, à mesure que le bois est coupé, en tenant compte du fait que chaque corde de la concession forestière a un coût proportionnel. Cette déduction a été accordée à l'appelant même s'il n'était pas considéré comme étant un agriculteur dans les années en cause. Il semble que ce soit une concession de la part du fisc, car l'autre déduction qui aurait pu être accordée, soit celle en vertu de la catégorie 15 de l'article 1100 du Règlement, aurait été inférieure à la déduction accordée dans ce cas-ci en vertu de l'annexe VI.
[2] L'appelant a témoigné qu'il avait également eu un revenu de location de pâturages en 1997, mais il a apparemment omis de le déclarer. Cela en dit long sur la tenue de livres de l'appelant et sur la crédibilité de ce dernier.
[3] Il semble que l'appelant considérait la déduction pour épuisement comme un moyen d'abriter des revenus du terrain boisé en se servant de coûts historiques. Le « coût en capital » est un élément pertinent aux fins des calculs en matière d'épuisement qui sont prévus à l'annexe VI, mais le concept de coût préconisé par l'appelant était tendancieux. L'appelant n'a présenté aucunes pièces justificatives quant aux coûts à inclure aux fins de la déduction pour épuisement et il connaissait mal les dispositions du Règlement qui dictaient le montant de la déduction et n'en comprenait pas l'importance.
[4]Certaines dépenses déclarées par l'appelant, par exemple des frais d'automobile, ont été réparties par lui entre une utilisation personnelle et une utilisation commerciale. Sauf celles concernant le terrain boisé, toutes ces dépenses étaient, à mon avis, des frais personnels.
5 L'appelant et l'avocate de l'intimée se sont vu accorder deux pauses pour essayer de déterminer quelles dépenses se rapportaient à quelle activité et quelles dépenses étaient des frais personnels, le cas échéant. Bien qu'ils ne soient pas parvenus à un consensus, l'intimée a concédé que certaines déductions de dépenses se rapportaient à l'exploitation du terrain boisé. Le fait qu'ils ne soient pas arrivés à un consensus semblait refléter le mécontentement de l'appelant à l'égard du processus (c'est-à-dire de se faire demander de répartir les dépenses et de reconnaître que certaines des dépenses déduites étaient des frais personnels) et plus particulièrement à l'égard du montant peu élevé de la déduction pour épuisement admise. Quoi qu'il en soit, on ne m'a jamais présenté d'éléments de preuve quant à une répartition appropriée des dépenses.
[6] C'est-à-dire qu'en 1996 et en 1997, un coût négligeable était attribué au terrain boisé. En 1998, il y a eu une majoration du coût. Quand l'appelant en est venu à comprendre la pertinence du coût, il a argué que la valeur de la terre à l'époque de l'acquisition de la part de son frère était supérieure à ce qui avait été déclaré à Revenu Canada. Puis il a fait marche arrière quand on l'a avisé des répercussions que cela pourrait avoir sur l'opération conclue avec son frère. La position de l'appelant à ce sujet et sur d'autres questions met en cause sa crédibilité.
[7] Pendant 12 années consécutives, la perte agricole de l'appelant s'est située entre 3 400 $ et 13 500 $, soit au total 94 947 $. Il semble possible, sinon probable, que certaines dépenses relatives au terrain boisé aient été déduites pendant ces années, bien que l'on n'en ait aucune preuve, sauf pour les années considérées en l'espèce, pour lesquelles il est clair que des dépenses comme l'impôt foncier sur le terrain boisé ont été déclarées comme dépenses agricoles et admises dans les nouvelles cotisations.
[8] Revenu Canada a admis des pertes agricoles restreintes jusqu'en 1996 et, pour les années considérées en l'espèce, des reports de pertes agricoles restreintes d'années antérieures ont apparemment été admis aussi.
[9] Pour déterminer la déduction exacte concernant un terrain boisé, dans la mesure où une telle déduction doit être admise, il faut d'abord déterminer s'il s'agit d'un « avoir forestier » au sens du paragraphe 13(21) de la Loi, car l'annexe en question ne s'applique pas à un avoir forestier. Bien qu'il soit un expert en foresterie, l'appelant n'a aucunement aidé la Cour à déterminer dans quelle catégorie entre son terrain boisé. Aucune preuve nécessaire pour déterminer cela n'a été présentée. Pour qu'il s'agisse d'un avoir forestier, des questions comme la date d'acquisition de concessions forestières et les dates de renouvellement de droits ou permis initiaux doivent entrer en ligne de compte. Dans ce cas-ci, il n'y a vraisemblablement aucun droit acquis en temps opportun au sens de la définition d' « avoir forestier » . En l'espèce, la concession forestière semble résulter de la pratique administrative de Revenu Canada consistant à permettre que des « agriculteurs » soient traités selon l'annexe VI. Cette pratique n'a pas été refusée à l'appelant, bien que Revenu Canada ait nié que l'appelant soit un « agriculteur » . Quoi qu'il en soit, dans sa réponse à l'avis d'appel, l'intimée invoquait l'annexe VI et, ce faisant, niait que le terrain boisé en question ait été un « avoir forestier » . En fait, en faisant référence au bulletin d'interprétation, l'appelant lui-même semblait accepter l'application de l'annexe VI (incorporée par renvoi à l'alinéa 1100(1)e) du Règlement). Subsidiairement, le terrain boisé pourrait entrer dans la catégorie 15 en vertu de l'alinéa 1100(1)f) du Règlement. Le vérificateur qui a témoigné pour l'intimée a fait remarquer qu'une déduction calculée selon l'annexe IV serait inférieure à la déduction admise en vertu de l'annexe VI.
[10] Bien que je ne pense pas qu'il soit nécessaire d'énoncer les dispositions de l'annexe VI, il est à noter que l'article 1 permet la déduction du moindre des montants prévus aux alinéas a) et b). L'alinéa b) traite du « coût en capital non déprécié » ( « CCND » ) de la concession forestière. Le CCND est la fraction non amortie du coût en capital, laquelle a été minime jusqu'en 1998, de sorte que pour 1996 et 1997 la déduction serait minime. En fait, l'appelant n'a rien déduit à cet égard pour 1996, et une déduction de 100 $ lui a été accordée pour 1997 en vertu de l'article 4 de l'annexe. L'article 4 permet une déduction de 100 $ au lieu de la déduction déterminée en vertu de l'article 1. La déduction de 100 $ ne pouvait être demandée pour 1996 en vertu de l'article 4, car l'appelant n'a tiré aucun revenu du terrain boisé pour cette année-là. La formule applicable pour 1998 est un peu plus compliquée. La théorie est toutefois simple. Il y a eu une majoration de 20 000 $ du CCND, qui avait jusque-là été de zéro. Il faut donc calculer le montant prévu à l'alinéa 1a), ce qui définira la limite inférieure de la déduction pour 1998. Le montant prévu à l'alinéa 1a) est l'ensemble des montants visés aux sous-alinéas 1a)(i) et 1a)(ii). Le montant prévu au sous-alinéa 1a)(ii) a trait à des dépenses particulières qui n'ont pas été engagées en l'espèce et est donc de zéro. La limite de la déduction est donc le montant décrit au sous-alinéa 1a)(i), à savoir la fraction du coût en capital de la concession forestière existant en 1998 (année de l'acquisition en l'espèce) qui égale la fraction de cette concession vendue au cours de l'année. Le coût de la concession est de 15 000 $ (le coût du terrain boisé, moins 5 000 $ au titre de la valeur résiduelle du terrain estimée par l'appelant). L'appelant a estimé qu'il y avait 1 280 cordes dans le terrain boisé au début de 1998, de sorte que le coût des cordes vendues en 1998 (540,58) par rapport au coût des cordes qu'il y avait à cet endroit au début de l'année peut être déterminé, et c'est ainsi qu'a été calculée la déduction de 6 330,92 $ pour l'année en vertu de l'alinéa 1a). La déduction a été correctement calculée, à partir de l'information fournie par l'appelant.
11 Comme je l'ai fait remarquer, du moins pour les années en cause, les impôts fonciers ont été admis comme dépenses au titre de l'exploitation du terrain boisé et, avant 1996, des dépenses ont été admises sur la base d'une perte agricole restreinte. L'appelant a traité le terrain boisé comme faisant partie de la ferme durant ces années-là et a probablement pris en compte ses dépenses afférentes au terrain boisé en calculant ses pertes pour ces années. S'il ne les a pas prises en compte ou s'ils n'ont pas été admises, il est trop tard pour essayer d'obtenir un arrangement grâce à une disposition en matière d'épuisement qui, en soi, ne prévoit aucun arrangement semblable.