Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 20020208

Dossier: 2001-2666-IT-I

ENTRE :

GARY MOULTON,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge en chef adjoint Bowman

[1]            Le présent appel, interjeté contre une cotisation établie à l'égard de l'année d'imposition 1999 de l'appelant, soulève à nouveau la question de savoir si un contribuable, qui se fie aux conseils reçus de l'ACDR relativement à l'interprétation de la Loi de l'impôt sur le revenu et qui suit ces conseils, est en droit de s'attendre à ce que l'ACDR respecte ce qui lui a été dit.

[2]            La réponse, malheureusement, est non.

[3]            M. Moulton enseigne l'anglais dans une école secondaire. Le 30 août 1997, il s'est blessé en faisant du jogging. Je le laisse relater son récit dans ses propres mots. Comme un professeur d'anglais est censé le faire, M. Moulton s'exprime clairement et succinctement. Son avis d'appel est rédigé comme suit :

[TRADUCTION]

Le 30 août 1997, je me suis blessé en faisant du jogging et je n'ai pas pu recommencer à travailler avant janvier 1999. On m'a informé que, pour maintenir ma pension au pair, je devrais racheter la période de service durant laquelle j'étais blessé et verser les cotisations prévues pour cette période. Le 4 septembre 1998, j'ai décidé d'être proactif et j'ai téléphoné à Revenu Canada pour leur expliquer ma situation et leur dire que, même si je pouvais attendre jusqu'à six mois après mon retour au travail pour racheter la période de service, je voulais prendre de l'avance et faire un versement immédiatement. J'ai expliqué au fonctionnaire que je recevais des indemnités d'assurance non-imposables pendant que j'étais blessé, et que par conséquent, il n'était pas nécessaire que je sois en mesure de déduire le versement à des fins fiscales jusqu'à ce que je produise ma déclaration de revenu pour 1999. J'ai demandé si je serais en mesure de déduire de ma déclaration de revenus pour 1999 le montant que je verserais au régime de pension en septembre 1998. On m'a avisé que je pouvais certainement le faire. Avant de déposer ma déclaration de revenus en 1999, j'ai téléphoné de nouveau pour poser la même question et on m'a répété que je pouvais déduire le montant. Me fiant aux conseils fournis par le fonctionnaire à qui j'avais parlé en 1998, j'ai effectué un premier versement le 4 septembre 1998. Je savais que je pouvais attendre jusqu'à six mois après mon retour au travail pour le faire, mais je voulais être proactif. J'ai été stupéfait de recevoir une nouvelle cotisation relativement à ma déclaration de revenus pour 1999 dans laquelle on m'informait que la déduction du versement effectué en 1998 était refusée et que je devais verser 1 200 $ environ à Revenu Canada. Cette situation m'afflige; j'ai agi avec tant de bonne foi et en me fiant aux conseils de personnes censées être avisées.

J'ai expliqué à la personne avec qui j'ai discuté de la nouvelle cotisation que j'avais suivi les conseils des fonctionnaires de Revenu Canada lorsque j'avais déduit ce montant et j'ai demandé ce qui peut être fait lorsqu'une personne se retrouve comme moi dans une situation si injuste. J'ai par conséquent déposé un avis d'opposition et un appel et j'ai écrit à mon député en espérant que justice soit faite. À ce jour, tout le monde se dit énormément sympathique à ma cause, mais personne ne semble en mesure de faire quoi que ce soit pour résoudre le problème à ma satisfaction. J'espère toujours voir arriver un règlement équitable et c'est pourquoi je demande à la Cour canadienne de l'impôt d'entendre ma cause.

Les lois de notre pays permettent certainement de corriger les situations comme la mienne. Veuillez s'il vous plaît m'entendre.

[4]            Le 4 septembre 1998, il a versé une cotisation de 2 470,25 $ pour 1998 à son régime de pension géré par le régime de pension des enseignants du Department of Education du gouvernement de Terre-Neuve et Labrador. Les indemnités de salaire qu'il recevait étaient évidemment non-imposables et il n'avait donc aucun revenu en 1998 dont il aurait pu déduire la cotisation au régime de pension. Il a effectué le paiement en 1998 en se fiant aux conseils des fonctionnaires de l'ACDR qui lui avaient dit que le montant versé en 1998 serait déductible en 1999. Il n'aurait pas cotisé à son régime de pension en 1998 s'il avait su que sa cotisation ne serait pas déductible en 1999. Il s'agit, à n'en pas douter, d'un cas de confiance préjudiciable.

[5]            Le 19 février 1999, il a versé 1 853,48 $, soit le solde du montant à l'égard de 1998. L'ACDR n'a pas contesté la déduction de ce montant, et l'intimée admet que, s'il avait payé le montant de 2 470, 25 $ en 1999, le montant aurait été déductible en 1999.

[6]            L'alinéa 8(1)m) et le paragraphe 147.2(4) de la Loi sur le revenu sont les dispositions qui régissent la déduction.

[7]            L'alinéa 8(1)m) est ainsi libellé :

8(1)          Sont déductibles dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi ceux des éléments suivants qui se rapportent entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments suivants qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant :

[...]

m)             le montant que le contribuable peut déduire en application du paragraphe 147.2(4) dans le calcul de son revenu pour l'année au titre des cotisations versées à des régimes de pension agréés;

[8]            Le paragraphe 147.2(4) est ainsi libellé :

(4)            Un particulier peut déduire dans le calcul de son revenu pour une année d'imposition se terminant après 1990 le total des montants suivants :

a)             les cotisations (sauf celles visées par règlement) qu'il verse au cours de l'année à un régime de pension agréé et qui soit se rapportent à une période postérieure à 1989, soit sont des cotisations admissibles visées par règlement, dans la mesure où il les verse conformément au régime tel qu'il est agréé;

b)             le moins élevé des montants suivants :

(i)             l'excédent éventuel du montant visé à la division (A) sur le montant visé à la division (B) :

(A)           les cotisations, sauf les cotisations facultatives ou les cotisations visées par règlement, qu'il a versées, au cours de l'année ou d'une année d'imposition antérieure mais après 1945, à un régime de pension agréé pour une année donnée antérieure à 1990, si l'année donnée est comprise, en tout ou en partie, dans les services admissibles que le particulier a accomplis dans le cadre du régime et si;

(I)             dans le cas de cotisations que le particulier a versées avant le 28 mars 1988 ou est tenu de verser en conformité avec une convention écrite conclue avant cette date, il ne cotisait pas au régime au cours de l'année donnée,

(II)            dans les autres cas, il ne cotisait à aucun régime de pension agréé au cours de l'année donnée,

(B)            les montants déduits dans le calcul du revenu du particulier pour une année d'imposition antérieure au titre des cotisations incluses dans le montant calculé à la division (A),

(ii)            3 500 $,

(iii)           le montant calculé selon la formule suivante :

(3 500 $ x Y) - Z

où :

Y              représente le nombre d'années civiles antérieures à 1990 dont chacune correspond :

(A)           soit à une année - au cours de laquelle le particulier ne cotisait à aucun régime de pension agréé - comprise, en tout ou en partie, dans les services admissibles qu'il a accomplis dans le cadre d'un régime de pension agréé auquel il a versé une cotisation incluse dans le montant calculé à la division (i)(A),

(B)            soit à une année - au cours de laquelle il ne cotisait pas à un régime de pension agréé - comprise, en tout ou en partie, dans les services admissibles qu'il a accomplis dans le cadre du régime auquel il a versé avant le 28 mars 1988, ou est tenu de verser en conformité avec une convention écrite conclue avant cette date, une cotisation incluse dans le montant calculé à la division (i)(A),

Z              les montants déduits dans le calcul du revenu du particulier pour une année d'imposition antérieure :

(A)           soit au titre des cotisations incluses dans le montant calculé à la division (i)(A),

(B)            soit, dans le cas où l'année antérieure est antérieure à 1987, au titre des cotisations facultatives versées pour une année visée à l'élément Y, en application du sous-alinéa 8(1)m)(ii) dans sa version applicable à cette année antérieure;

c)              le moins élevé des montants suivants :

(i)             l'excédent éventuel du montant visé à la division (A) sur le montant visé à la division (B) :

(A)           les cotisations - sauf les cotisations facultatives, les cotisations visées par règlement ou les cotisations incluses dans le total calculé à la division b)(i)(A) - que le particulier a versées au cours de l'année ou d'une année d'imposition antérieure mais après 1962, à un régime de pension agréé pour une année donnée antérieure à 1990 qui est comprise, en tout ou en partie, dans les services admissibles qu'il a accomplis dans le cadre du régime,

(B)            les montants déduits dans le calcul du revenu du particulier pour une année d'imposition antérieure au titre des cotisations incluses dans le montant calculé à la division (A),

(ii)            l'excédent éventuel de 3 500 $ sur le total des montants déduits en application des alinéas a) et b) dans le calcul du revenu du particulier pour l'année.

[9]            J'ai reproduit ce paragraphe plutôt compliqué en entier pour démontrer que, quoi que l'on fasse pour en arriver à une autre conclusion, le paiement effectué par M. Moulton en 1998, pour l'année d'imposition 1998, est déductible seulement en 1998 et non après. Autrement dit, il doit répondre aux conditions prescrites à l'alinéa a). Cet alinéa traite des paiements qui se rapportent à une période postérieure à 1989, et la déduction pour une année d'imposition donnée doit être liée à un paiement effectué au cours de l'année.

[10]          Cet alinéa peut être comparé aux alinéas b) et c) qui, eux, traitent des paiements se rapportant à une année antérieure à 1990. De tels paiements sont déductibles dans l'année au cours de laquelle ils ont été faits, ou dans une année d'imposition postérieure à l'année au cours de laquelle ils ont été faits.

[11]          L'appelant fait valoir avec beaucoup de conviction qu'il devrait avoir le droit de se fier aux conseils fournis par l'ACDR, lesquels conseils il a suivis de bonne foi. Je reconnais que le résultat peut sembler légèrement difficile à avaler pour les contribuables qui demandent des conseils aux fonctionnaires et s'attendent à ce que ces derniers soient en mesure de les conseiller correctement. Malheureusement, ces fonctionnaires ne sont pas infaillibles, et un juge ne peut être lié par les interprétations erronées du ministère. Toute autre conclusion aboutirait à un manque de cohérence et à de la confusion. Face à ce que l'appelant considère sans aucun doute comme une situation insatisfaisante, je peux seulement répéter ce que j'ai dit dans l'affaire S. Goldstein c. La Reine, C.C.I., n^o 94-840(IT)I, 1^er mars 1995, aux pages 10 à 12 ([1995] 2 C.T.C. 2036, aux pages 2045 et 2046).

                                                Je passe maintenant à la question de la préclusion.

                Il existe une jurisprudence volumineuse sur la question de la préclusion dans les affaires fiscales, et il ne serait pas utile de passer une fois de plus les divers cas en revue. Je tenterai toutefois d'énoncer les principes tels que je les comprends, du moins dans la mesure où ils sont pertinents. La préclusion se présente sous diverses formes : préclusion du fait du comportement, préclusion de chose jugée et préclusion du fait d'acte formaliste. Dans certains cas, il est fait référence à une notion d' « equitable estoppel » (préclusion en equity), expression qui n'est pas nécessairement exacte. Qu'il suffise de dire que le seul type de préclusion qui nous intéresse ici est la préclusion du fait du comportement. Dans l'arrêt Canadian Superior Oil Ltd. c. Paddon-Hughes Development Co. Ltd. [1970] R.C.S. 932, pp. 939-940, le juge Martland énonce comme suit les facteurs donnant lieu à une préclusion :

Les facteurs essentiels pour fonder une fin de non-recevoir sont, je pense, les suivants :

(1) Une affirmation, ou une conduite y équivalant, qui a pour but d'inciter la personne à qui elle est faite à adopter une certaine ligne de conduite.

   (2) Une action ou une omission résultant de l'affirmation, en paroles ou en actes, de la part de la personne à qui l'affirmation est faite.

   (3) Un préjudice causé à cette personne en conséquence de cette action ou omission.                La préclusion n'est plus simplement une règle de preuve. C'est une règle de droit positif5. Lord Denning en parle comme d'un « principe de justice et d'équité » 6

                On dit parfois que la préclusion n'est pas recevable contre la Couronne. Cette affirmation n'est pas exacte et semble provenir d'une mauvaise application du terme préclusion. Le principe de la préclusion lie la Couronne, tout comme d'autres principes de droit. La préclusion du fait du comportement, telle qu'elle s'applique à la Couronne, comprend des déclarations de faits de fonctionnaires de la Couronne sur lesquelles le sujet s'est fondé et en fonction desquelles il a agi, à son détriment7. La doctrine n'a aucune application lorsqu'une interprétation particulière d'une loi a été communiquée à un sujet par un fonctionnaire de l'État, que le sujet s'est fondé sur cette interprétation à son détriment et que le gouvernement a ensuite retiré ou modifié l'interprétation. Dans un tel cas, un contribuable cherche parfois à invoquer la doctrine de la préclusion. Ce n'est pas approprié, non pas parce que ces déclarations donnent lieu à une préclusion qui ne lie pas la Couronne, mais plutôt parce qu'aucune préclusion ne peut se poser lorsque de telles déclarations ne sont pas conformes au droit. Bien que la préclusion soit maintenant un principe de droit positif, elle prend son origine dans le droit de la preuve et, en tant que telle, se rapporte aux déclarations de faits. Elle n'a aucun rôle à jouer lorsque des questions d'interprétation du droit sont en cause, car la préclusion ne peut déroger au droit8.

La question de l'interprétation de l'alinéa 146(1)c) est une question de droit, et je dois la trancher conformément au droit tel que je le comprends. Je ne saurais éviter cette obligation parce que le ministère du Revenu national peut avoir adopté antérieurement une interprétation différente de celle qu'il avance maintenant. La question n'est pas de savoir si la Couronne est liée par une interprétation antérieure sur laquelle un contribuable s'est fondé. Il est plus exact de dire que les tribunaux, qui sont tenus de trancher les litiges conformément au droit, ne sont pas liés par des déclarations, opinions ou aveux relatifs au droit de la part des parties.9

L'application de la règle dans l'affaire Maritime Electric et les nombreuses autres affaires à cet effet peut avoir, dans des cas particuliers, des conséquences malheureuses pour un contribuable qui, de bonne foi, se fonde sur une interprétation ministérielle qui est par la suite modifiée. Néanmoins, il n'est pas dans l'intérêt de la justice que les tribunaux soient entravés par des interprétations erronées du droit de la part de fonctionnaires de l'État10.

[12]          Le résultat, aussi insatisfaisant qu'il puisse paraître, rappelle ce qui s'est produit dans l'affaire Watanabe c. R., C.C.I., n^o 98-1049(IT)I, 25 mars 1999 ([1999] 2 C.T.C. 2962). Dans cette affaire, l'appelante exerçait aussi la profession d'enseignant. Elle avait communiqué à plusieurs reprises avec le ministère du Revenu national et elle était convaincue qu'elle pouvait déduire les cotisations à l'égard des services passés. Dans la nouvelle cotisation, la déduction avait été refusée. J'ai dit aux pages 3 et 4 (C.T.C. : aux pages 2964 et 2965) :

                En dépit de la renonciation aux intérêts, la situation demeure très insatisfaisante pour un certain nombre de raisons. Premièrement, si elle n'a pas le droit de déduire les cotisations faites au RPA au titre des services passés, l'appelante devra néanmoins en inclure le montant dans le calcul de son revenu conformément à l'alinéa 56(1)a) lorsqu'il lui sera payé à même le RPA à titre de prestation de pension. Sa crainte d'être imposée deux fois est bien fondée. En outre, s'il est vrai qu'elle peut, en supposant que la loi ne soit pas modifiée, déduire les paiements dans les années à venir, cela ne sera possible que lorsque ses cotisations au RPA pour l'année en cours seront inférieures à 3 500 $. Sur le plan pratique, cela ne se produira que lorsqu'elle prendra sa retraite dans un certain nombre d'années et, à ce moment-là, elle sera probablement assujettie à un taux d'imposition inférieur.

                De toute évidence, je n'ai pas le pouvoir d'ordonner au ministre de faire une remise aux termes de la Loi sur la gestion des finances publiques. Cependant, je peux exprimer l'opinion qu'il serait très approprié qu'il le fasse en l'espèce. Autrement, je ne peux venir en aide à l'appelante. Je suppose qu'il n'est pas nécessaire de déférer l'affaire au ministre pour lui permettre de donner suite à son engagement d'annuler les intérêts imposés.

[13]          La même observation peut être faite en l'espèce. Le résultat est particulièrement malheureux, si l'on considère que le montant n'est pas déductible lors du paiement mais est certainement imposable lorsqu'il est versé par le régime de pension. Tout ce que je peux faire, c'est suggérer une remise aux termes de la Loi sur la gestion des finances publiques comme je l'ai fait dans Watanabe. Je dois, à regret, rejeter l'appel.

Signé à Toronto, Canada, ce 8^e jour de février 2002.

« D. G. H. Bowman »

J.C.A.

Traduction certifiée conforme ce 10^e jour de décembre 2002.

Mario Lagacé, réviseur

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

2001-2666(IT)I

ENTRE :

GARY MOULTON,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Appel entendu le 16 janvier 2002 à St. John's (Terre-Neuve), par

l'honorable juge en chef adjoint D. G. H. Bowman

Comparutions

Pour l'appelant :                                     L'appelant lui-même

Avocats de l'intimée :                           M^e Cecil Woon

                                                                                M^e John Bodurtha

JUGEMENT

                Il est ordonné que l'appel interjeté à l'encontre de la cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1999 soit rejeté.Signé à Toronto, Canada, ce 8^e jour de février 2002.

« D. G. H. Bowman »

J.C.A.

Traduction certifiée conforme ce 10^e jour de décembre 2002.

Mario Lagacé, réviseur

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]