Date: 20010102
Dossier: 97-1632-IT-G
ENTRE :
RONALD JAMES MILLER,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
Dossier : 97-1633-IT-G
ET ENTRE :
R. J. MILLER & ASSOCIATES (1986) LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge McArthur, C.C.I.
[1] Les appels ont été entendus ensemble sur preuve commune. Ronald James Miller ( « M. Miller » ) a engagé un appel à l'égard de ses années d'imposition 1992, 1993 et 1994, et R. J. Miller & Associates (1986) Ltd. (la « société » ) a engagé un appel à l'égard des années d'imposition se terminant les 28 février 1993 et 1994. La société avait également formé un appel à l'égard de son année d'imposition se terminant le 29 février 1992, mais, aucune question n'ayant été soulevée relativement à 1992, je traiterai uniquement des années d'imposition 1993 et 1994 de la société. La seule question à trancher dans le cas de M. Miller est celle de savoir s'il a reçu un avantage imposable aux termes du paragraphe 6(1) ou 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ). Dans le cas de la société, les questions sont de savoir :
a) si la juste valeur marchande d'une participation de 50 p. 100 dans le logiciel que la société a acheté à M. Miller est de 100 000 $;
b) si la division des armes à feu de la société avait une attente raisonnable de profit et, dans l'affirmative, s'il s'agissait d'une entreprise;
c) si la société a engagé des dépenses en matière de recherche scientifique et de développement expérimental ( « RS & DE » ).
[2] Le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a réduit la déduction pour amortissement indiquée par la société pour 1993 et 1994 à l'égard d'un logiciel, affirmant que, à l'époque de l'acquisition du logiciel, la valeur de celui-ci était d'au plus 100 $. Le ministre n'a pas admis les dépenses nettes respectives de 39 347 $ et de 51 034 $ que la société avait déduites pour ses années d'imposition 1993 et 1994 relativement à sa division des armes à feu. Enfin, le ministre a refusé les crédits d'impôt à l'investissement que la société avait demandés pour ses années d'imposition 1993 et 1994 au titre des dépenses de RS & DE se rapportant censément au projet de développement de fusil. Les crédits d'impôt à l'investissement demandés pour les années 1993 et 1994 étaient fondés sur des dépenses de RS & DE de 26 943,47 $ et de 36 115,97 $ respectivement. En établissant de nouvelles cotisations à l'égard de M. Miller pour ses années d'imposition 1992, 1993 et 1994, le ministre a ajouté au revenu de ce dernier 39 350 $, 44 515 $ et 6 519 $ respectivement, comme avantages conférés par la société à M. Miller en tant qu'actionnaire, sinon en tant qu'employé.
[3] M. Miller est le seul administrateur et actionnaire de la société. C'est un conseiller en affaires déterminé et sûr de lui. Il est comptable. Il a été engagé par la société pour conseiller des clients en matière d'activités commerciales et de fiscalité. Il n'a jamais rien inventé dans le domaine des logiciels et, en fait, ce n'est que depuis 1990 qu'il a un ordinateur. Le principal client de la société était le cabinet juridique de l'épouse de M. Miller, auquel la société délivrait annuellement des factures représentant 100 000 $.
[4] Le tir aux pigeons d'argile a toujours passionné M. Miller, au point qu'il a fait en sorte que la société se lance dans le domaine des armes à feu.
Faits relatifs au logiciel
[5] Je traiterai d'abord de la question du logiciel. Pour accroître l'efficacité du cabinet juridique de son épouse et l'efficacité de sa propre société, M. Miller a codéveloppé un logiciel personnalisé permettant d'assurer le suivi des heures facturables. Il a conçu un logiciel et, pour le développer, il a fait appel à un programmeur du nom de James Webber ( « M. Webber » ). Il avait essayé plusieurs programmes tout prêts qui ne répondaient pas à ses besoins relativement à la gestion du cabinet juridique. Avant que M. Miller introduise le programme d'ordinateur dans le cabinet juridique de son épouse, celle-ci avait trois associés, soit des avocats. Ces associés sont partis juste avant l'introduction du programme, essentiellement parce qu'ils n'étaient pas disposés à utiliser le nouveau système informatique pour le suivi de leurs heures de travail et de leurs factures. Un sommaire du projet de logiciel établi par M. Miller se lit comme suit[1] :
[TRADUCTION]
1. Version initiale en langage Pascal en grande partie terminée en septembre 1992.
2. Aliénation de droits par l'appelant Ron Miller à R. J. Miller & Associates (1986) Ltd., le 12 décembre 1992.
3. Acquisition d'un logiciel de programmation de base de données de la société Borland le 21 janvier 1993.
4. Véhicule pour le développement constitué le 17 mai 1993.
5. Version de base de données 1.0 pour cabinets juridiques en grande partie terminée le 4 décembre 1993.
6. Acquisition d'une mise à jour du logiciel de programmation de base de données de la société Borland le 21 janvier 1994.
7. Version de base de données 2.0 pour cabinets juridiques en grande partie terminée en mars 1994.
8. Version de base de données 2.0 pour cabinets comptables en grande partie terminée en juin 1994.
9. Enregistrement de marque de commerce et de droits d'auteur au Canada et aux États-Unis. Version 2.0 terminée le 28 décembre 1994.
10. Manuels de l'utilisateur (pour toutes les applications de la version 2.0) terminés en mars 1996.
[6] En 1990, M. Miller a examiné divers programmes d'ordinateur existant sur le marché avant d'entreprendre son propre projet. Il n'était pas programmeur et n'avait jamais créé de programmes d'ordinateur. La société a payé M. Webber pour qu'il écrive un programme personnalisé en langage Pascal, et le logiciel a été appelé « RJs Law » . Il était conçu pour assurer le suivi des heures facturables, des travaux en cours et des débours et pour aider à la gestion des dossiers. La société a acheté le matériel nécessaire, et le logiciel a été testé pendant une période de deux ans. Le logiciel était principalement utilisé au cabinet juridique de l'épouse de M. Miller. En décembre 1992, le programme en langage Pascal posait des problèmes, notamment un problème de pannes, ce qui en empêchait l'utilisation prévue.
[7] À la même époque, plus précisément le 12 décembre 1992, M. Miller a vendu à la société, pour 100 000 $, sa participation de 50 p. 100[2] dans les droits sur le programme d'ordinateur. La société n'oeuvrait alors pas dans le domaine de la production et de la commercialisation de logiciels. Elle a capitalisé son acquisition et a demandé les déductions pour amortissement prévues par la Loi à l'égard de biens de la catégorie 12.
[8] Après la vente de décembre 1992, M. Miller et M. Webber ont, au nom de la société, converti le logiciel en une structure de base de données. M. Webber a réécrit le programme en utilisant la programmation du logiciel Paradox de la société Borland. Le nouveau programme était terminé et prêt à être commercialisé vers la fin de 1994, soit deux ans après que la société eut acquis une participation de 50 p. 100 dans la version en langage Pascal. En 1995, le coût en capital de 100 000 $ avait été complètement amorti par la société. Simplexity Software Solutions Inc. ( « Simplexity » ) a été constituée pour détenir la version améliorée de la base de données du logiciel RJs Law.
[9] Le 17 février 1994, la société et M. Webber ont cédé à Simplexity, en contrepartie d'actions ordinaires de celle-ci, leurs droits dans la version améliorée de la base de données du logiciel RJs Law, à laquelle une valeur de 100 $ avait été attribuée. La valeur nominale de 100 $ représentait la fraction non amortie du coût du logiciel initial figurant dans les livres de la société en 1994, à la date du transfert libre d'impôt. En 1994, le droit d'auteur sur l'appellation « RJs Law » a été enregistré aux États-Unis et au Canada en faveur de Simplexity. La marque de commerce « RJs Law » a ultérieurement été enregistrée au Canada et aux États-Unis. En décembre 1994, la société et M. Webber ont également cédé à Simplexity leurs droits sur une deuxième version améliorée de la base de données du logiciel RJs Law. Jusqu'à maintenant, le logiciel RJs Law commercialisé par Simplexity a apparemment été vendu à cinq ou six cabinets juridiques de Kelowna et des environs[3]. M. Miller et M. Webber ont été les seules personnes à témoigner au sujet de la question du logiciel. L'épouse de M. Miller n'a pas été appelée à témoigner, et aucune preuve indépendante relative à la valeur n'a été présentée.
Thèse des appelants
[10] Le montant de 100 000 $ représentait une estimation raisonnable de la participation de 50 p. 100 de M. Miller dans le logiciel RJs Law en décembre 1992. À cette époque, le logiciel devait être utilisé par la société principalement pour la gestion du cabinet juridique de l'épouse de M. Miller. Au sujet de la détermination de cette valeur, M. Miller a déclaré qu'il avait consacré 443,7 heures à développer le logiciel, ce qui, à 100 $ l'heure, représentait 44 370 $. Il avait en outre dépensé 22 447 $ en matériel. Les appelants soutenaient, en s'appuyant uniquement sur le témoignage de M. Miller, que la société et le cabinet juridique de l'épouse de M. Miller avaient financièrement bénéficié de leur utilisation du logiciel. M. Miller a fait en outre valoir que M. Webber avait également utilisé le coût d'acquisition de 100 000 $ dans ses déclarations d'impôt, à l'égard desquelles une nouvelle cotisation est frappée de prescription[4].
Thèse de l'intimée
[11] L'intimée fait valoir ce qui suit :
a) Le logiciel n'était pas commercialisable lorsqu'il a été transféré.
b) La juste valeur marchande du logiciel était d'au plus 100 $[5].
c) Aucune preuve indépendante n'a été présentée au sujet de la valeur.
d) La preuve selon laquelle le logiciel avait profité à la société n'était pas cohérente.
e) L'intimée soutenait subsidiairement que l'alinéa 13(7)e) de la Loi s'appliquerait de manière à réduire la déduction pour amortissement de la société.
f) M. Miller avait été payé, sous la forme d'honoraires de gestion, pour une portion importante des heures qu'il a déclarées comme faisant partie des coûts.
g) Une grande partie des heures de M. Miller qui ont été consignées se rapportaient aux services de gestion qu'il fournissait au cabinet juridique de son épouse, de sorte que son coût en capital sur la vente était nul.
Conclusion relative au logiciel
[12] Je puis conclure sans hésitation que la société ne s'est pas acquittée de la charge qui lui incombait de démolir les hypothèses du ministre. La preuve émanant du comptable n'aidait guère à établir la valeur. Le témoignage intéressé de M. Miller n'est à cet égard pas suffisant. Les appelants avaient la charge de prouver que la juste valeur marchande (ainsi que le coût) du logiciel en décembre 1992 était de 100 000 $ et non de 100 $. Il semble que M. Miller a empêché le ministre d'examiner le logiciel à sa guise. La société utilisait le logiciel plusieurs mois avant que lui soit transférée la participation de 50 p. 100 de M. Miller, et elle n'avait pas dû dépenser 100 000 $.
[13] M. Webber a témoigné qu'il reconnaissait que la valeur de la participation de 50 p. 100 était de 100 000 $. Il n'était pas un témoin indépendant et ne pourrait non plus être considéré comme un témoin expert aux fins de l'évaluation de son propre logiciel. Il a témoigné qu'il avait travaillé à la création du logiciel et qu'il avait été payé par la société pour ses heures de travail.
[14] Pour ce qui est de l'établissement de la valeur, on n'a présenté aucune preuve d'expert, et l'explication de M. Miller n'était pas convaincante. M. Miller se fondait sur le coût correspondant à ses heures de travail et sur d'autres coûts, soit au total 66 817 $. Il se fondait en outre sur des assertions générales selon lesquelles le logiciel avait profité financièrement à sa société. La preuve produite à cet égard concernait l'avantage dont avaient bénéficié l'épouse de M. Miller et le cabinet juridique de cette dernière. Je tire une conclusion négative du fait que ni l'épouse de M. Miller, ni qui que ce soit pouvant être considéré comme un expert en évaluation de logiciels, n'a témoigné. L'affirmation de M. Miller selon laquelle il avait dépensé 66 817 $ n'a nullement été corroborée et n'établit pas la valeur du logiciel. De plus, je suis convaincu que la plupart des frais engagés par M. Miller lui ont été remboursés par la société avant le transfert. La preuve était insuffisante, et elle n'était pas claire.
[15] M. Miller était trop audacieux dans sa planification fiscale. Il n'y a rien de mal à minimiser l'impôt, et un contribuable peut ainsi tirer des avantages importants, mais M. Miller, agissant pour le compte de la société, est allé bien au-delà de ce qui est permis par la Loi en transférant son logiciel à la société à un prix gonflé. Même si je reconnaissais que la valeur du logiciel était de 100 000 $, je conviens avec l'intimée que l'alinéa 13(7)e) de la Loi s'appliquerait de manière à réduire le coût en capital du logiciel pour la société, donc la déduction pour amortissement pouvant être demandée. Cette réduction serait telle que la société n'aurait pas droit à la déduction pour amortissement considérable que M. Miller avait essayé d'orchestrer.
[16] En conclusion, le ministre a correctement et à bon droit établi à l'égard de la société de nouvelles cotisations réduisant la déduction pour amortissement demandée par la société à l'égard du programme d'ordinateur RJs Law, étant donné que le coût du programme était pour la société égal à la juste valeur marchande du programme, soit au plus 100 $.
Faits relatifs aux armes à feu
[17] M. Miller et son fils s'adonnaient avec enthousiasme à des activités de tir aux pigeons d'argile, notamment des compétitions. C'était manifestement une passion pour eux. Aux termes d'une résolution en date du 1er mars 1992, la société créait censément une division des armes à feu en vue de développer un fusil de compétition de niveau international.
[18] Pour les années d'imposition 1993 et 1994 de la société, voici les dépenses nettes que celle-ci a indiquées à l'égard de sa division des armes à feu[6] :
|
28 fév. 1993 |
28 fév. 1994 |
28 fév. 1995 |
|
|
Pertes nettes : |
(39 349,57 $) |
(51 034,48 $) |
(16 988,97 $) |
Il manquait 8 000 $ à la société pour atteindre le seuil de rentabilité pour l'exercice se terminant le 28 février 1996. Les produits autonomes, conçus pour être intégrés au nouveau fusil, commençaient de leur côté à rapporter de modestes revenus[7]. Il y avait d'autres sources de revenus à la division des armes à feu, par exemple le Calcutta[8], et il y avait des revenus provenant de prix en argent.
[19] M. Miller et son fils ont assisté et participé aux épreuves « Grand American Trials » tenues à Vandalia (Ohio) en août 1992[9]. Le fils de M. Miller, qui avait alors 16 ans, a remporté 13 des 16 épreuves et a acquis la réputation de tireur de niveau international. M. Miller, qui participait également à des compétitions, a passé du temps à se renseigner sur la fabrication de fusils. Il a acquis des fusils Ljutic devant être utilisés comme prototypes. La société a retenu les services d'un armurier accompli, Chris Weber[10], de Kelowna, pour fabriquer des composantes autonomes devant être intégrées au prototype final. À la date de l'audience, aucun fusil personnalisé n'avait été produit. Les registres de la société n'indiquent aucun paiement à M. Weber avant décembre 1994, soit une période qui fait évidemment partie de l'année d'imposition 1995 de la société.
[20] L'innovation en matière de produits autonomes « Miller Kwik Change Stocks » (soit des montures de fusil rapidement interchangeables, appelées ci-après les « montures Miller » ) a été conceptualisée en août 1992 en Ohio pour lever les difficultés que les compétiteurs avaient en raison du climat. En raison du temps humide, certaines parties du fusil rouillaient et ne fonctionnaient pas efficacement. La conception a été achevée, et on a commencé à installer les montures prototypes sur des fusils d'essai à la fin de février 1993. Les prototypes non ajustés ont été installés au début de juin 1993 et achevés en octobre 1994. Des modifications finales ont été apportées en novembre 1994. La vente du produit initial a commencé en février 1996.
[21] Une autre innovation de la société était la détente convertible, soit une détente offrant les deux options de mise à feu : « presser » et « relâcher » . Cette innovation a été inspirée par M. Miller, pour qui le réflexe d'appréhension faisait personnellement problème. Un tel réflexe chez un tireur se répercute sur les scores aux épreuves de tir. Le réflexe d'appréhension est la réaction automatique du corps qui se produit immédiatement avant que l'on presse la détente. Le corps anticipe le recul violent qui survient après la mise à feu du projectile. Les discussions relatives à ce travail ont commencé en juin 1993, et un prototype initial a été commandé en août 1993. Les travaux étaient en grande partie terminés en octobre 1993. C'est en raison du réflexe d'appréhension que l'on a eu l'idée de changer le système récupérateur de recul.
[22] Il existait sur le marché des mécanismes de recul que M. Miller devait utiliser pour son fusil personnalisé; ce n'est qu'après avoir personnellement éprouvé des problèmes relativement au réflexe d'appréhension que M. Miller a décidé d'améliorer la conception. Le système récupérateur « KIKOFF » , soit une autre innovation en matière de produits autonomes, a été finalisé après la fin de l'exercice 1994 de la société. Dans le cadre des études expérimentales préliminaires, on a notamment examiné des données concernant les scores avant et après les travaux concernant la détente convertible. La mise au point du prototype a commencé en décembre 1995, et on a vendu certaines composantes en février 1996. Enfin, l'enregistrement de la marque de commerce « KIKOFF » ainsi que de la conception a été obtenu en 1997[11].
[23] Par une ordonnance en date du 26 juin 2000, j'ai fait droit à la requête que les appelants avaient présentée pour que des éléments de preuve supplémentaires de la société soient admis. Ces éléments de preuve ont été présentés dans un affidavit de M. Miller comportant des pièces en annexe et indiquant notamment que, depuis l'audition des appels (en octobre 1999) : (i) un prototype de fusil a été achevé (des photographies en couleur étaient jointes à l'affidavit); (ii) des prototypes de trois porte-fusils ont été mis au point; (iii) une campagne de publicité et de commercialisation concernant le fusil et les porte-fusils a été entreprise; (iv) une demande de permis de fabrication d'armes à feu et une demande d'enregistrement de marque de commerce ont été faites. Conformément à l'ordonnance du 26 juin, les parties ont présenté des observations sur la question de savoir si ces faits supplémentaires aident à déterminer si l'entreprise de fusil de la société a débuté à une date antérieure. J'ai conclu que les faits supplémentaires étaient pertinents et j'en ai tenu compte en arrivant à une décision.
[24] En novembre 1996, la Banque de développement du Canada a prêté 30 000 $ à la division des armes à feu de la société pour financer partiellement le projet de fusil personnalisé. Jusque-là, la société finançait seule le processus de développement.
Thèse des appelants
[25] Les appelants soutenaient que l'entreprise avait débuté en mars 1992 et qu'elle avait une attente raisonnable de profit relativement au développement et à la vente d'un fusil personnalisé. De nombreuses mesures avaient été prises, et de l'argent avait été dépensé. Avant que la société n'adopte la résolution, M. Miller avait à ses propres frais effectué des recherches et acquis de l'expérience. Il avait déterminé qu'il y avait un besoin sur le marché pour un fusil de compétition « à l'épreuve des pannes » , qui se vendrait plus de 20 000 $ US. Vu la nature de l'industrie de la fabrication de fusils, l'avocat des appelants soutenait qu'il était raisonnable qu'il y ait une période de démarrage durant laquelle l'entreprise subirait des pertes, après quoi elle gagnerait des revenus de vente importants. Il y a eu un retard de deux ans dans l'achèvement d'un prototype. La question est de savoir si les dépenses indiquées ont été engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien conformément à l'alinéa 18(1)a) de la Loi.
Thèse de l'intimée
[26] À la fin de l'année d'imposition 1993 de la société, on en était simplement à l'étape de la conception et non à l'étape de l'exploitation. Parmi les étapes préliminaires, il y a eu l'évaluation de produit faite par M. Miller en 1992, soit une évaluation de ses propres fusils. En outre, l'activité exercée en août 1992 en Ohio était simplement une mission d'enquête, avant laquelle M. Miller n'avait pas une idée claire de la façon dont il allait lancer son entreprise de fabrication. Les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition 1993 de la société n'étaient donc aucunement des dépenses d'entreprise, puisqu'il n'y avait pas d'entreprise. De plus, les dépenses relatives à l'achat et à l'échange de fusils représentaient des dépenses en capital.
[27] L'entreprise peut avoir débuté au cours de l'année d'imposition 1994 de la société, avec le travail qui s'est fait concernant les montures Miller, car on pourrait soutenir que ce travail était une étape préliminaire essentielle au développement du prototype de fusil. Cependant, l'intimée soutenait que les dépenses associées à la détente convertible représentaient en fait une dépense personnelle engagée en vue de régler le problème que le réflexe d'appréhension posait à M. Miller.
Analyse
[28] J'ai laissé M. Miller se plaindre, au nom de la société, de l'approche du ministre ainsi que du manque d'expertise de ce dernier, ce qui n'est évidemment pas pertinent et n'a pas été pris en considération. Ce qui est pertinent, c'est ce qui a été produit en preuve au procès. Il s'agit essentiellement de savoir si la société exploitait une entreprise consistant à fabriquer des fusils personnalisés ou des pièces de fusils au cours de ses années d'imposition 1993 et 1994. Pour avoir une entreprise, un contribuable doit avoir une attente raisonnable de profit. Le critère de l'attente raisonnable de profit est un critère objectif et l'attente raisonnable de profit est davantage qu'un simple espoir ou rêve. Comme le disait le juge Hamlyn dans l'affaire Watt c. La Reine[12],à la page 7 (DTC : à la page 425) :
L'objet d'une attente raisonnable de profit détermine si le revenu d'une source particulière est un revenu d'entreprise. L'attente raisonnable de profit est au coeur de la notion d'entrepris et permet de faire la distinction entre une entreprise et un passe-temps. La détermination d'une attente raisonnable de profit est une conclusion de fait.
Donc, si un contribuable est en fait considéré comme n'ayant pas d'attente raisonnable de profit, il n'y a pas d'entreprise, et le contribuable ne peut déduire de dépenses à l'égard de cette activité.
[29] Examinant la question de savoir s'il y avait une attente de profit dans une affaire où il était établi qu'il existait un élément personnel, le juge Linden, de la Cour d'appel fédérale, disait dans l'arrêt Tonn c. La Reine[13], aux pages 103 et 104 (DTC : à la page 6013) :
[...] lorsque les circonstances donnent à penser qu'une motivation personnelle ou non commerciale existait ou que l'attente de profit était déraisonnable au point de soulever un doute, le contribuable devra prouver objectivement que l'activité constituait effectivement une entreprise. Par conséquent, des circonstances douteuses appelleront plus souvent un examen plus approfondi comparativement à celles qui ne soulèvent aucun doute.
[30] L'existence d'un élément personnel n'est pas le facteur déterminant pour ce qui est de la question de savoir s'il y a une entreprise. Dans l'arrêt Tonn, précité, le juge Linden, après avoir examiné la jurisprudence, déclarait aux pages 97 et 98 (DTC : à la page 6010) :
Le critère décisif dans ces affaires réside non pas dans le fait que les activités reprochées se prêtent plus ou moins bien en soi à l'exploitation commerciale, mais plutôt dans la façon dont elles sont poursuivies : même si le contribuable désire tirer un bénéfice de l'activité, ce n'est pas là le principal but de celle-ci, qui est poursuivie d'abord et avant tout pour la satisfaction personnelle du contribuable.
[31] Dans les présents appels, il est incontestable qu'il existe un élément personnel important. Les fusils, le tir et les compétitions sont manifestement une passion coûteuse pour M. Miller. Ce dernier est comptable et est consultant en fiscalité des entreprises. On peut sans aucun doute conclure ou suspecter fortement qu'il a créé un plan pour faire en sorte que la société et Revenu Canada appuient son passe-temps et celui de son fils. Ces circonstances douteuses doivent faire l'objet d'un examen approfondi. La résolution qui a été adoptée par la société l'a été peu avant le voyage coûteux de M. Miller et de son fils au championnat mondial américain tenu à Vandalia (Ohio). À part la collecte de renseignements et l'acquisition d'un fusil Ljudic, aucun travail de développement n'a été entrepris au cours de ce championnat. Les dépenses déduites pour la période allant du 1er mars 1992 au 28 février 1993 ne semblent différer nullement du genre de dépenses que, en tant que tireurs très actifs, M. Miller et son fils auraient engagées de toute façon, c'est-à-dire qu'il y ait ou non une entreprise. Bien que l'on ne doive pas être pénalisé parce que l'on aime une activité commerciale[14], les faits doivent être soigneusement examinés. Il est évident que M. Miller voulait perfectionner ses fusils pour améliorer sa performance personnelle et celle de son fils.
[32] Lorsqu'il existe un élément personnel, on peut soulever la question de savoir quand une activité cesse d'être un passe-temps sans attente de profit pour devenir une entreprise ayant une attente de profit. Il s'agit d'une question de fait. Les propos tenus par le juge Bowman dans l'affaire Gartry c. La Reine[15] aident à déterminer si une entreprise a débuté. Le juge Bowman déclarait ceci aux pages 5 et 6 (DTC : à la page 1949) :
[...] Pour ce qui est de la détermination du moment où une entreprise débute, il n'est pas réaliste de dire que c'est au moment où l'on commence à tirer de l'argent du commerce ou de la fabrication d'un bien ou de la prestation d'un service ou, à l'autre extrême, que c'est au moment où l'on a pour la première fois eu l'intention de lancer l'entreprise. Chaque cas dépend des faits qui lui sont propres, mais, lorsqu'un contribuable a pris des mesures importantes, des mesures essentielles pour exploiter l'entreprise, il est juste de conclure que l'entreprise avait démarré.
[33] Après son commentaire selon lequel « [l]es bulletins d'interprétation n'ont évidemment pas force de loi, et il convient d'y faire référence avec circonspection » , le juge Bowman affirmait dans l'affaire Gartry, précitée, à la page 6 (DTC : à la page 1949), que les observations formulées dans le bulletin d'interprétation IT-364[16] « ont beaucoup de bon sens tant du point de vue du droit que du point de vue de la réalité commerciale » . Le paragraphe 2 de ce bulletin se lit en partie comme suit :
[...] Pour conclure qu'une entreprise a commencé, il faut nécessairement qu'on puisse déterminer assez clairement le genre de l'activité devant être exercée et qu'une structure organisationnelle suffisante ait été établie pour permettre d'entreprendre au moins les activités préliminaires essentielles. [...] Si une activité ne consiste qu'en une étude de diverses possibilités commerciales dans la perspective ou l'espoir d'obtenir des renseignements qui justifieront l'établissement d'une entreprise quelconque, une telle activité ne constitue pas le début d'une entreprise. On estimerait qu'une entreprise n'était qu'envisagée si aucun effort sérieux ou raisonnablement continu n'était tenté afin d'amorcer son exploitation normale. [...]
[34] Le 1er mars 1992, M. Miller, en tant qu'administrateur de la société, a décidé de créer une unité d'exploitation distincte devant s'appeler la division des armes à feu. Il a également décidé d'entreprendre immédiatement les travaux de recherche-développement nécessaires pour faciliter le projet. En soi, une résolution n'est aucunement une preuve suffisante pour établir qu'un contribuable a pris « des mesures importantes, des mesures essentielles pour exploiter l'entreprise » . Le contribuable doit prouver qu'il y avait une activité suffisante allant au-delà de la simple collecte de renseignements.
[35] Au cours de l'année d'imposition 1993 de la société, M. Miller avait recueilli des renseignements relativement à la possibilité qu'il y ait un marché et un besoin pour une version améliorée de fusil de compétition personnalisé. Comme le faisait valoir l'avocat de M. Miller, c'est au championnat de Vandalia que M. Miller a été convaincu qu'il y avait un marché et un besoin pour un fusil amélioré. De plus, M. Miller indiquait à la page 392 de ses observations initiales que l'une des raisons commerciales de la création de la division des armes à feu de la société était que son fils avait acquis un statut suffisant comme compétiteur de niveau international, ayant établi un nouveau record mondial au championnat de Vandalia (Ohio) et ayant remporté 13 des 16 épreuves en août 1992. C'est après cette compétition que M. Miller a rassemblé assez de données pour justifier le fait que la société entreprenne de concevoir et de commercialiser une version améliorée de fusil. Avant la fin du championnat de Vandalia, M. Miller n'avait fait qu'examiner diverses possibilités dans l'espoir de trouver un projet financièrement viable.
[36] Au cours de l'année d'imposition 1994 de la société, on a effectivement commencé à travailler à des modifications devant être intégrées au prototype. Ces modifications incluaient la détente convertible et les montures Miller. Le prototype de la détente convertible était en grande partie achevé en octobre 1993. La monture Miller a été installée en juin 1993 et a été modifiée pour la dernière fois en novembre 1994.
[37] M. Miller peut avoir eu, avant sa compétition de Vandalia (Ohio), le désir ou l'idée de faire fabriquer des fusils personnalisés par la société, mais la seule existence d'un souhait n'est pas suffisante. Je conclus que la société a lancé l'entreprise d'armes à feu après la compétition de Vandalia tenue en août 1992 et que les dépenses engagées avant et pendant cette compétition ne sont par conséquent pas déductibles.
[38] Ayant conclu qu'une entreprise a débuté après la compétition de Vandalia, je dois maintenant déterminer quelles dépenses, s'il en est, sont admissibles parmi les dépenses déclarées. Au cours de l'audience, l'intimée a modifié la réponse à l'avis d'appel de manière à inclure l'article 67 de la Loi, lequel prévoit qu'une dépense ne peut être déduite que si elle était raisonnable dans les circonstances. L'entreprise de fusil de la société n'a pas réalisé grand-chose à part les modifications mentionnées précédemment, lesquelles ont été apportées par M. Weber. Je conclus que, parmi les dépenses déduites, les frais de déplacement et de compétition étaient des frais personnels et non des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise et que, de toute façon, il ne s'agissait pas de dépenses raisonnables dans les circonstances. La preuve relative à la nécessité des essais était quelque peu ambiguë. Encore là, on n'a présenté aucune preuve d'expert pour étayer la nécessité des dépenses relatives aux essais. Le seul témoignage de M. Miller est insuffisant, et ce témoignage est peu satisfaisant, et M. Weber n'a ni été reconnu comme témoin expert devant la Cour ni été présenté comme tel. Je conclus que la société ne s'est pas acquittée de la charge qui lui incombait de prouver la nécessité, pour faire progresser son entreprise, que l'on se rende à diverses compétitions et que l'on y participe.
[39] L'avocate de l'intimée soutenait que seule une partie des frais de munitions devrait être considérée comme déductible, car certains de ces frais ont été engagés à des fins personnelles. L'intimée soutenait que le pourcentage approprié correspondait au montant admis relativement à l'essai du fusil pour fins de recherches, soit 50 p. 100 des sommes dépensées. J'en conviens; comme on n'a présenté aucune autre preuve pour aider la Cour à déterminer quelle partie des frais de munitions et de cibles d'exercice devrait être refusée, je conclus, en appliquant l'article 67 de la Loi, que 50 p. 100 des frais de munitions et de cibles d'exercice qui ont été déclarés sont déductibles.
[40] L'intimée soutenait que les frais d'entretien et de réparation de matériel engagés en 1994 pourraient éventuellement être admissibles comme dépenses d'entreprise, mais pas comme dépenses de RS & DE. Dans ses observations, l'avocat de la société n'a pas traité de ces frais. Il n'y avait aucune preuve claire permettant de savoir quel matériel avait fait l'objet d'un entretien et de réparations. Comme il est probable que les frais d'entretien et de réparation se rapportaient aux fusils, je conclus que 50 p. 100 de ces frais sont déductibles, à titre de dépenses raisonnables dans les circonstances.
[41] Je conclus également que le coût des fusils devant être utilisés dans les travaux de recherche-développement n'était pas une dépense en capital, car les fusils ont été utilisés en totalité ou en partie comme base pour les adjonctions de produits autonomes. Ainsi, le coût de chacun des fusils est déductible comme dépense d'entreprise.
[42] L'intimée soutenait que les frais engagés pour acheter les ball-traps étaient des frais personnels. Elle soutenait que ces appareils avaient été donnés par la société au North Okanagan Gun Club parce que ce dernier n'en avait pas en propre et que le fils de M. Miller voulait faire du tir aux pigeons d'argile. L'avocat de la société n'a pas traité de cette question dans ses observations. Je conclus que la société ne s'est pas acquittée de la charge qui lui incombait de prouver qu'il ne s'agissait pas de frais personnels. Je conclus que les frais engagés pour l'achat des ball-traps étaient des frais personnels.
Conclusion relative aux armes à feu
[43] Les frais engagés avant et pendant la compétition de Vandalia étaient tous des frais personnels; ils ne sont donc pas déductibles.
[44] Pour ce qui est des frais engagés après la compétition de Vandalia, je conclus que les dépenses concernant les billets d'avion, le fonctionnement du véhicule, les hôtels et les repas, les frais d'inscription et les ball-traps (y compris les droits) ne sont pas déductibles, car il s'agissait de frais personnels et non de dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise. Je conclus également que 50 p. 100 des frais de munitions, des frais de cibles d'exercice et des frais d'entretien et de réparation étaient des frais personnels et non des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise. Les dépenses relatives aux munitions, aux cibles d'exercice ainsi qu'à l'entretien et aux réparations n'étaient pas raisonnables dans les circonstances, et 50 p. 100 des frais déclarés sont raisonnables et déductibles. Toutes les autres dépenses déclarées sont admises.
Faits relatifs aux activités de RS & DE
[45] Il est clair qu'un appelant a la charge de prouver que les hypothèses du ministre sont inexactes. Dans les cas où il s'agit d'un domaine spécialisé et technique, la Cour s'attend habituellement à être renseignée par des experts. En l'espèce, le recours à des experts faisait gravement défaut chez les deux parties. La preuve de la société a été principalement présentée par M. Miller, qui est, certes, bien informé, mais il est loin d'être un témoin indépendant. Bien qu'étant un armurier impressionnant, M. Weber s'est limité, dans la présentation de sa preuve, à produire des pièces de fusil conçues et commandées par M. Miller. M. Weber est un artisan qualifié et a son propre atelier. Il n'est pas l'inventeur du fusil personnalisé, ni le cerveau de l'opération consistant à fabriquer ce fusil. Il n'a pas été appelé à la barre pour présenter un témoignage d'expert. L'expert du ministre, M. Bapty, ingénieur, était un minéralogiste tout à fait compétent, mais il n'avait pas d'expérience en matière de fusils de compétition. Un témoin expert doit être en mesure de présenter une analyse globale permettant à la Cour de se faire une opinion. Aucune analyse semblable n'a été présentée.
[46] La société a déduit des crédits d'impôt à l'investissement à l'égard de dépenses admissibles en matière de RS & DE pour ses années d'imposition 1993 et 1994. Pour calculer le montant des dépenses admissibles, la société a divisé les dépenses en coûts directs, coûts indirects répartis et frais généraux. Elle a attribué une partie de ces frais à des activités de RS & DE. Elle a déduit la totalité des coûts directs, 50 p. 100 des coûts indirects répartis et 5 p. 100 des frais généraux. Se fondant sur ce calcul, elle a indiqué des crédits d'impôt à l'investissement relativement à des dépenses admissibles de 26 943,47 $ et de 36 115,97 $ pour ses années d'imposition 1993 et 1994 respectivement.
[47] Après avoir examiné à plusieurs reprises les dépenses déduites par la société, le ministre a refusé les crédits d'impôt à l'investissement demandés par la société pour 1993 et 1994, au motif que les dépenses de la société ne pouvaient être considérées comme des dépenses au titre d'activités de RS & DE.
Thèse des appelants
[48] Si je comprends bien, la thèse de la société est essentiellement la suivante : (i) le rapport de l'expert du ministre est erroné et ne devrait pas servir de fondement; (ii) les dépenses déclarées relativement aux projets de recherche de la société sont admissibles comme dépenses de RS & DE; (iii) les pourcentages des coûts indirects répartis et des frais généraux sont raisonnables.
Thèse de l'intimée
[49] L'avocate de l'intimée invoquait le rapport établi par M. Bapty. Se fondant sur ce rapport, l'intimée a divisé les recherches de la société en deux projets pour les années en cause : a) les montures Miller (1993 et 1994); b) la détente convertible (1994). M. Bapty a conclu qu'il n'y avait pas eu d'activité admissible concernant les montures Miller en 1993, qu'il y en avait toutefois eu en 1994 et qu'aucune activité relative à la détente convertible n'était admissible.
[50] M. Bapty soutenait également ce qui suit : a) les coûts directs n'ont pas tous été engagés à des fins de recherche; b) un bon nombre des coûts indirects répartis n'étaient pas attribuables à des travaux admissibles dans les circonstances; c) certains des frais généraux étaient appropriés. Le seul avis donné par M. Bapty dans son rapport concernant le montant des frais qu'il considérait comme admissible tenait à l'assertion suivante :
[TRADUCTION]
S'il est démontré que le projet est admissible, on s'attend que certains coûts étayent l'amélioration technique. [...] J'accepterais une limite de 10 000 $ pour l'ensemble du travail et des essais. [...]
L'intimée soutenait que les frais d'entretien et de réparation de matériel étaient des dépenses d'entreprise appropriées — s'il y avait une entreprise — mais n'étaient pas des dépenses admissibles en matière de RS & DE.
Analyse
[51] Comme je l'ai indiqué précédemment, les détails sur les demandes de déductions en matière de RS & DE faisaient gravement défaut. L'avocat représentant la société basait ses observations sur les activités du ministre, ainsi que sur la qualité du rapport de l'expert du ministre, et non sur les exigences relatives à l'admissibilité de demandes de déductions en matière de RS & DE. Les observations de l'intimée étaient basées sur la question de savoir s'il y avait une entreprise, ainsi que sur le rapport de M. Bapty. Ces observations, sauf pour ce qui est du rapport de M. Bapty, ne traitaient pas des exigences relatives à l'admissibilité de dépenses en matière de RS & DE.
[52] Dans l'affaire Northwest Hydraulic Consultants Limited c. La Reine[17], le juge Bowman a énoncé un certain nombre de critères utiles pour déterminer si une activité donnée constitue des travaux de RS & DE. Les critères énoncés sont les suivants :
1. Existe-t-il un risque ou une incertitude technologique?
a) Lorsqu'on parle de « risque ou [d']incertitude technologique » dans ce contexte, on laisse implicitement entendre qu'il doit exister une incertitude quelconque qui ne peut pas être éliminée par les études techniques courantes ou par les procédures habituelles. Je ne parle pas du fait que dès qu'un problème est décelé, il peut exister un certain doute au sujet de la façon dont il sera réglé. Si la résolution du problème est raisonnablement prévisible à l'aide de la procédure habituelle ou des études techniques courantes, il n'y a pas d'incertitude technologique telle que cette expression est utilisée dans ce contexte.
b) Qu'entend-on par « études techniques courantes » ? C'est cette question (ainsi que celle qui se rapporte au progrès technologique) qui semble avoir divisé les experts plus que toute autre. En résumé, cela se rapporte aux techniques, aux procédures et aux données qui sont généralement accessibles aux spécialistes compétents dans le domaine.
2. La personne qui prétend se livrer à de la RS & DE a-t-elle formulé des hypothèses visant expressément à réduire ou à éliminer cette incertitude technologique? La chose comporte un processus à cinq étapes :
a) l'observation de l'objet du problème;
b) la formulation d'un objectif clair;
c) la détermination et la formulation de l'incertitude technologique;
d) la formulation d'une hypothèse ou d'hypothèses destinées à réduire ou à éliminer l'incertitude;
e) la vérification méthodique et systématique des hypothèses.
Il est important de reconnaître que, bien qu'une incertitude technologique doive être définie au départ, la détermination de nouvelles incertitudes technologiques au fur et à mesure que les recherches avancent et l'emploi de la méthode scientifique, et notamment l'intuition et la créativité, et parfois l'ingéniosité en découvrant, en reconnaissant et en mettant fin à de nouvelles incertitudes, font partie intégrante de la RS & DE.
3. Les procédures adoptées sont-elles conformes aux principes établis et aux principes objectifs de la méthode scientifique, définis par l'observation scientifique systématique, la mesure et l'expérimentation ainsi que la formulation, la vérification et la modification d'hypothèses?
a) Il est important de reconnaître que même si la méthodologie susmentionnée décrit les aspects essentiels de la RS & DE, la créativité intuitive et même l'ingéniosité peuvent avoir un rôle crucial dans le processus aux fins de la définition de la RS & DE. Toutefois, ces éléments doivent exister dans le cadre de la méthode scientifique dans son ensemble.
b) Ce qui peut sembler habituel et évident après coup ne l'était peut-être pas au début des travaux. Ce n'est pas uniquement l'adhésion à des pratiques systématiques qui distingue l'activité courante des méthodes nécessaires selon la définition de la RS & DE figurant à l'article 2900 du Règlement, mais l'adoption de la méthode scientifique décrite ci-dessus dans son ensemble, en vue d'éliminer une incertitude technologique au moyen de la formulation et de la vérification d'hypothèses innovatrices non vérifiées.
4. Le processus a-t-il abouti à un progrès technologique, c'est-à-dire à un progrès en ce qui concerne la compréhension générale?
a) Je veux dire par là quelque chose que les personnes qui s'y connaissent dans le domaine savent ou qu'elles peuvent de toute façon savoir. Je ne parle pas d'un élément de connaissance que quelqu'un, quelque part, peut connaître. La collectivité scientifique est étendue, et elle publie des documents dans de nombreuses langues. Un progrès technologique au Canada ne cesse pas d'être tel simplement parce qu'il existe un (sic) possibilité théorique qu'un chercheur, disons, en Chine, a peut-être fait le même progrès, mais que ses travaux ne sont généralement pas connus.
b) Le rejet, après l'essai d'une hypothèse, constitue néanmoins un progrès en ce sens qu'il élimine une hypothèse jusque là non vérifiée. Une bonne partie de la recherche scientifique vise justement à cela. Le fait que l'objectif initial n'est pas atteint n'invalide ni l'hypothèse qui a été émise ni les méthodes qui ont été employées. Au contraire, il est possible que l'échec même renforce le degré d'incertitude technologique.
5. La Loi et son règlement d'application ne le prévoient pas expressément, mais il semble évident qu'un compte rendu détaillé des hypothèses, des essais et des résultats, doive être fait, et ce, au fur et à mesure de l'avancement des travaux.
Dans un très bref sommaire, M. Bapty avait conclu que le travail relatif aux montures Miller répondait à l'ensemble des exigences mentionnées ci-devant, sauf qu'il considérait qu'aucune dépense admissible n'avait été engagée au cours de l'année d'imposition 1993 de la société. Il avait également conclu que le travail relatif à la détente convertible n'était pas admissible, puisqu'il n'y avait eu aucun progrès technique ou qu'il n'existait aucune incertitude technologique. Cette opinion a été présentée sans aucune analyse globale.
[53] En général, l'existence d'une activité de RS & DE est établie par la Cour avec l'aide de témoins experts. Quand tout a été dit, le juge présidant le procès accorde la préférence au témoignage d'un expert plutôt qu'à celui de l'autre, après avoir évalué leurs éléments de preuve d'ordre technique. En l'espèce, la société appelante n'a produit aucun témoin qui puisse être considéré comme expert dans le domaine des fusils de compétition. M. Miller a longuement témoigné. Il est sans aucun doute un tireur compétent, tout comme son fils, lequel, curieusement, n'a pas été appelé à témoigner. M. Miller connaît les fusils et avait mentalement conçu ce qu'il voulait dans un fusil personnalisé. Il avait retenu les services de M. Weber, soit un armurier, pour la réalisation de ses innovations techniques. Ensemble, ils ont créé les montures Miller. Je conclus que ce projet était admissible comme activité de RS & DE, tout comme M. Bapty l'avait conclu dans son rapport.
[54] De même, la société a fait en sorte qu'une détente convertible et un système récupérateur technologiquement avancés soient créés. Tout cela a fini par être intégré à un fusil personnalisé à l'égard duquel la société a obtenu un brevet au Canada et aux États-Unis. Ce fusil technologiquement avancé est actuellement commercialisé.
[55] Bien qu'ayant indiqué que la détente convertible était fiable au plan technique, M. Bapty avait conclu que les activités y relatives n'entraient pas dans le cadre de la définition d'activités de RS & DE énoncée au paragraphe 2900(1) du Règlement. Au sujet de la détente convertible, il faisait les observations suivantes à la page 7 de son rapport :
[TRADUCTION]
Détente convertible
Progrès technique. On soutient qu'il y a deux éléments : un module rapidement interchangeable, pour les cas où une modification ou un entretien sont requis, et un dispositif pour la mise à feu du projectile permettant de choisir entre « presser » (standard) et « relâcher » (le projectile est mis à feu lorsque la détente est relâchée au lieu d'être pressée). Bien que le travail soit plus complexe que la technologie d'assemblage d'une monture, il n'y a aucune indication d'un « progrès technologique en vue de la création de nouveaux [...] dispositifs [...] ou de l'amélioration, même légère, de ceux qui existent » .
Il n'est pas satisfait à ce critère.
Contenu technique. On est passé d'un concept à un prototype, puis à un modèle de production dans le cadre d'un programme bien défini, en faisant appel à un homme de métier qualifié.
Il est satisfait à ce critère.
Incertitude technologique. N'est pas manifeste dans le travail décrit. En juin 1993, le premier fusil Ljudic a été examiné pour ajustement. Le prototype était en état de marche en août 1993. Il a fonctionné dès la première mise à feu et n'a exigé aucune modification depuis l'installation initiale. L'armurier a déclaré ceci : « Nous avons commencé avec un seul fusil. J'ai examiné les pièces et j'ai conçu le produit; je l'ai fabriqué et je l'ai essayé. Il a fonctionné du premier coup. Aucun changement n'a été nécessaire. »
Il n'est pas satisfait à ce critère.
Pour revenir à la définition figurant au paragraphe 2900(1), j'ai vu des preuves de l'existence d'une « investigation [...] d'ordre [...] technologique, effectuée par voie d'expérimentation » , mais pas de l'existence d'une « investigation [...] systématique » . Le travail ne diffère pas d'une application soigneuse d'une technologie connue.
Pour ce qui est de la deuxième partie de la définition figurant au paragraphe 2900(1), le progrès technologique requis en matière de développement expérimental au sens de l'alinéa c) a été examiné plus haut (voir la rubrique « progrès technique » ). Une amélioration légère de la technologie sous-jacente n'est pas démontrée et, encore là, le travail n'est pas visé par la définition.
Je conclus que le projet n'entre pas dans le cadre de la définition d'activités de RS & DE aux termes du Règlement.
[56] La preuve présentée pour le compte de la société n'a pas été réfutée. M. Weber, soit un armurier impressionnant, a démontré à l'audience comment il avait fabriqué une détente convertible, simplement à partir d'un bloc d'acier. Je retiens la preuve de M. Weber plutôt que celle de M. Bapty. Ce dernier avait conclu qu'on avait satisfait au critère concernant le système récupérateur. Malgré le fait que MM. Miller et Weber ne pouvaient être considérés comme des témoins experts et étaient loin d'être des témoins indépendants, je n'ai aucune difficulté à conclure que la société a établi une preuve prima facie, laquelle n'a pas été réfutée par M. Bapty, lequel, malheureusement, s'y connaissait bien peu en fusils de compétition.
[57] L'intimée soutenait que les frais d'entretien et de réparation de matériel engagés en 1994 n'étaient pas admissibles comme dépenses de RS & DE. L'avocat représentant la société n'a pas traité de ces frais dans ses observations. Comme il est probable que ces frais se rapportaient aux fusils, je conclus que le montant de ces frais qui est déductible (soit 50 p. 100 du montant déclaré) représente une dépense de RS & DE, selon la répartition indiquée.
Conclusion relative aux activités de RS & DE
[58] Je conclus que la société a bel et bien exercé des activités de RS & DE durant ses années d'imposition 1993 et 1994. Toutefois, le montant des déductions de la société en matière de RS & DE doit être ajusté de manière à exclure les frais que j'ai conclu être des frais personnels et non des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise. Je conclus qu'il est raisonnable d'admettre comme dépenses de RS & DE 50 p. 100 des coûts indirects répartis et 5 p. 100 des frais généraux.
Faits relatifs aux nouvelles cotisations établies à l'égard de M. Miller
[59] Lorsque M. Miller a transféré à la société sa participation de 50 p. 100 dans le logiciel, il a été rémunéré sous la forme d'un allégement relatif à ses prêts et retraits d'actionnaire pour l'année civile 1992. En d'autres termes, son compte d'actionnaire a été crédité de certains montants.
[60] En établissant de nouvelles cotisations à l'égard de M. Miller pour ses années d'imposition 1992, 1993 et 1994, le ministre a ajouté au revenu de ce dernier 39 350 $, 44 515 $ et 6 519 $ respectivement, à titre d'avantages conférés à l'actionnaire aux termes du paragraphe 15(1). Le ministre a réparti comme suit les dépenses nettes de la division des armes à feu de la société qu'il n'a pas admises :
[TRADUCTION]
|
Année d'imposition de M. Miller |
Année d'imposition 1993 de la société |
Année d'imposition 1994 de la société |
|
1992 |
39 350 $ |
|
|
1993 |
44 515 $ |
|
|
1994 |
6 519 $ |
|
|
Dépenses nettes non admises |
39 350 $ |
51 034 $ |
Thèse des appelants
[61] La thèse de M. Miller semble être que les dépenses nettes de la division des armes à feu de la société n'étaient pas des frais personnels, que l'application du paragraphe 15(1) est punitive et que ce paragraphe ne s'applique pas dans le cas présent.
Thèse de l'intimée
[62] La thèse de l'intimée est que la société a payé les frais personnels de M. Miller concernant les activités de tir aux pigeons d'argile et que des avantages ont ainsi été conférés à M. Miller en sa qualité d'actionnaire. Subsidiairement, l'intimée soutient que la société a conféré des avantages à M. Miller en sa qualité d'employé.
Analyse
[63] Il est regrettable que les parties n'aient pas traité dans leurs observations de l'effet, sur M. Miller, d'une conclusion selon laquelle la valeur du logiciel était inférieure aux 100 000 $ qui ont été déclarés. Il est logique, vu ma conclusion selon laquelle la valeur du logiciel était d'au plus 100 $, que le crédit du compte d'actionnaire de M. Miller soit ajusté en conséquence. Vu le manque de détails, on ne sait pas clairement quel sera l'effet de cet ajustement.
[64] Ni l'intimée ni M. Miller n'ont présenté d'observations, si ce n'est en passant, sur l'applicabilité du paragraphe 15(1), qui se lit en partie comme suit :
15(1) La valeur de l'avantage qu'une société confère, à un moment donné d'une année d'imposition, à un actionnaire [...]
le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année [...]
Le paragraphe 15(1) a une portée très vaste et est applicable lorsqu'un avantage est conféré par une société à un actionnaire en tant qu'actionnaire.
[65] M. Miller soutenait que les dépenses payées par la société se rapportaient à un objet commercial et n'étaient pas des frais personnels. J'ai conclu au sujet de la question relative à la division des armes à feu que certains des frais payés par la société étaient des frais personnels.
[66] Le ministre a avancé l'hypothèse selon laquelle la société avait conféré un avantage à M. Miller en sa qualité d'actionnaire. M. Miller ne s'est pas acquitté de la charge qui lui incombait de réfuter l'hypothèse du ministre. Je conclus que les frais personnels payés par la société (les dépenses non admises selon ce qui a été déterminé au sujet de la question relative à la division des armes à feu) représentent un avantage qui a été conféré à M. Miller en tant qu'actionnaire et qu'ils doivent être inclus dans son revenu conformément au paragraphe 15(1). En conséquence, les appels de M. Miller sont à cet égard rejetés.
Conclusion
[67] Vu la manière dont les montants ont été présentés, je n'entreprendrai pas de faire les calculs dans le cas présent. Je compte sur les deux parties pour qu'elles déterminent les montants selon mes motifs et, si elles n'arrivent pas à s'entendre, elles pourront me présenter des observations pour que je rende une décision à ce sujet.
[68] En bref, les appels de M. Miller à l'encontre des nouvelles cotisations d'impôt visant les années d'imposition 1992, 1993 et 1994 sont admis compte tenu du fait que, dans le calcul de son revenu, M. Miller est en droit de déduire les dépenses d'entreprise déterminées dans la conclusion relative aux armes à feu. L'appel de la société à l'encontre de la nouvelle cotisation visant l'année se terminant le 29 février 1992 est rejeté, car aucune question n'a été soulevée relativement à 1992. Enfin, l'appel de la société à l'encontre de la nouvelle cotisation visant les années se terminant les 28 février 1993 et 1994 est admis et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les motifs énoncés précédemment.
[69] L'intimée a droit à des frais pour ces appels, comme s'il n'y avait qu'un seul appelant.
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de janvier 2001.
« C. H. McArthur »
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 6e jour de juillet 2001.
Philippe Ducharme, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
97-1632(IT)G
ENTRE :
RONALD JAMES MILLER,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus sur preuve commune avec l'appel de R. J. Miller & Associates (1986) Ltd. (97-1633(IT)G) les 4, 5, 6 et 7 octobre 1999,
à Kelowna (Colombie-Britannique) par
l'honorable juge C. H. McArthur
Comparutions
Avocat de l'appelant : Me Wayne L. Alton
Avocate de l'intimée : Me Linda Bell
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition1992, 1993 et 1994 sont admis et la question est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les motifs du jugement ci-joints.
L'intimée a droit à un seul mémoire de frais pour ces appels et l'appel de R. J. Miller & Associates (1986) Ltd. (97-1633(IT)G).
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de janvier 2001.
|
« C. H. McArthur » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour de juillet 2001.
Philippe Ducharme, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
97-1633(IT)G
ENTRE :
R. J. MILLER & ASSOCIATES (1986) LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Ronald James Miller (97-1632(IT)G) les 4, 5, 6 et 7 octobre 1999, à Kelowna (Colombie Britannique)
par l'honorable juge C. H. McArthur
Comparutions
Avocat de l'appelante : Me Wayne L. Alton
Avocate de l'intimée : Me Linda Bell
JUGEMENT
L'appel de la nouvelle cotisation d'impôt établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année se terminant le 29 février 1992, dont l'avis est daté du 24 février 1997, est rejeté.
L'appel de la nouvelle cotisation d'impôt établie en vertu de la Loi pour les années se terminant les 28 février 1993 et 1994, dont l'avis est daté du 24 février 1997, est admis et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les motifs du jugement ci-joints.
L'intimée a droit à un seul mémoire de frais pour cet appel et les appels de Ronald James Miller (97-1632(IT)G).
Signé à Ottawa, Canada, ce 2e jour de janvier 2001.
|
« C. H. McArthur » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour de juillet 2001.
Philippe Ducharme, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
[1] Pièce A-6 - Récapitulations relatives aux armes à feu et au projet de logiciel.
[2] M. Webber détenait la participation de 50 p. 100 restante.
[3] Il semble que le revenu total ne dépassait pas 10 000 $ et que les ventes ont été faites après 1992.
[4] L'inférence est que, si l'un des deux peut l'utiliser, l'autre le peut aussi.
[5] La réponse à l'avis d'appel indiquait que la juste valeur marchande du logiciel était de 100 $, mais, dans les observations qu'elle a présentées pour le compte de l'intimée, l'avocate reconnaissait que le logiciel, en état de fonctionnement, avait une valeur maximale de 1 000 $.
[6] Pièce A-1, page 82.
[7] Pièce A-1, pages 91 à 97 - factures relatives à des ventes de composantes.
[8] Forme de jeu de hasard.
[9] Un bon nombre des frais de déplacement et d'inscription se rapportent à cette activité et à d'autres compétitions.
[10] Aucun lien avec James Webber.
[11] Des ententes officielles en matière de droits de conception ont été conclues le 30 novembre 1995 et le 20 juin 1996 par les appelants et M. Weber (l'artisan) en vue de la construction des composantes relatives au projet de fusil personnalisé.
[12] C.C.I., no 92-414 (IT) G, 3 mai 1995 (95 DTC 423), C.A.F., no A-332-95, 24 septembre 1997 (97 DTC 5459).
[13] [1996] 2 C.F. 73 (96 DTC 6001).
[14] Kuhlmann c. La Reine, C.A.F., no A-981-96, 30 octobre 1998 (98 DTC 6652).
[15] C.C.I., no 92-2492(IT)G, 4 avril 1994 (94 DTC 1947).
[16] Début de l'exploitation d'une entreprise, 14 mars 1977.
[17] C.C.I., no 97-531(IT)G, 1er mai 1998, aux pages 6 à 8 (98 DTC 1839, aux pages 1841 à 1852).