Date: 20010118
Dossiers: 1999-497-GST-I, 1999-1307-GST-I, 1999-1308-GST-I
ENTRE : RONALD MERCIER, HOSAM EL-DIN IBRAHIM et FAWZY H. MORCOS
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
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Avocat des appelants : Me Horst G. Wolff
Avocat de l'intimée : Me David I. Bessler
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Motifs du jugement
(Rendus oralement à l'audience à Edmonton (Alberta), le 20 octobre 2000.)
Le juge McArthur
[1] Les appels en l'instance, entendus sur preuve commune, portent sur des cotisations établies à l'égard des appelants en ce qui concerne la taxe sur les produits et services aux termes du paragraphe 323(1) de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi » ), qui se lit ainsi :
323(1) Les administrateurs de la personne morale au moment où elle était tenue de verser une taxe nette comme l'exigent les paragraphes 228(2) ou (2.3), sont, en cas de défaut par la personne morale, solidairement tenus, avec cette dernière, de payer cette taxe ainsi que les intérêts et pénalités y afférents.
Le paragraphe 323(3) de la Loi précise ce qui suit :
323(3) L'administrateur n'encourt pas de responsabilité s'il a agi avec autant de soin, de diligence et de compétence pour prévenir le manquement visé au paragraphe (1) que ne l'aurait fait une personne raisonnablement prudente dans les mêmes circonstances.
Les parties conviennent que l'unique question à trancher dans les appels en l'instance consiste à savoir si les appelants ont satisfait au critère de la diligence raisonnable, comme on l'appelle généralement.
[2] Le 26 mars 1998, le ministre du Revenu national a établi à l'égard des appelants une cotisation au titre de la TPS s'élevant à 66 399 $. La responsabilité à l'égard de ce montant, qui inclut des intérêts de 6 945 $ et une pénalité de 9 076 $, est solidaire. Le paragraphe 323(3) de la Loi est identique au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, et ces dispositions ont été à l'origine de bien des différends. La décision mentionnée le plus souvent par notre cour ces dernières années est celle qui a été rendue dans l'affaire Soper c. La Reine[1], où sont énoncés les critères à appliquer. C'est également dans cette affaire qu'il est indiqué que la norme de soin prévue au paragraphe 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu contient des éléments objectifs et des éléments subjectifs, et qu'une distinction est faite entre les administrateurs internes et externes. En dépit de l'abondante jurisprudence qui existe en la matière, le fait qu'un administrateur satisfasse ou non au critère de la diligence raisonnable demeure une question de fait.
[3] Je me suis inspiré dans mon analyse du raisonnement exposé par le juge Bowman dans l'affaire Holmes c. La Reine[2], où il déclarait :
Toutefois, le fait qu'un administrateur réponde ou non aux critères prévus au paragraphe 227.1(3) est essentiellement une question de fait.
Il ressort clairement de toutes les affaires qui ont été jugées en vertu de l'article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu et de l'article correspondant de la Loi sur la taxe d'accise, soit l'article 323, qu'il faut juger chaque affaire en fonction des faits de l'espèce, qu'aucun facteur unique ne prédomine et qu'aucun critère unique s'applique à toutes les circonstances. Par exemple, l'affaire Soper nous a démontré que, bien qu'il puisse être plus difficile pour les administrateurs internes que pour les administrateurs externes de satisfaire au critère de la diligence raisonnable, tous les administrateurs internes ne seront pas forcément tenus responsables. De la même façon, un administrateur ne peut s'exonérer de la responsabilité prévue à l'article 227.1 s'il ferme volontairement les yeux face à une situation financière qui se détériore au sein de la société, ou s'il prétend ignorer ses obligations en tant qu'administrateur. Cependant, des administrateurs n'ont pas été tenus responsables du fait que la société a omis de remettre des retenues à la source lorsqu'il était économiquement impossible de s'assurer que les remises prescrites soient faites (Fancy c. M.R.N., C.C.I., no 86-1318 (IT), 21 septembre 1988 (88 D.T.C. 1641)) ou lorsque les administrateurs étaient complètement tenus à l'écart des affaires de la société par un propriétaire autocrate et dominant possédant toutes les actions de la société (Fitzgerald c. La Reine, C.C.I., no 88-2357 (IT), 30 octobre 1991 (92 D.T.C. 1019)).
[4] Les appelants dans l'affaire en l'instance ont des antécédents variés. Les trois administrateurs ont témoigné. Fawzy H. Morcos a un doctorat en médecine; outre sa pratique de gynécologie et d'obstétrique, il est chargé de cours à la University of Alberta. Hosam El-Din Ibrahim exerce la profession de pharmacien depuis plus de 35 ans et exploite sa propre pharmacie à Edmonton. Ronald Mercier a un baccalauréat ès sciences de la University of Alberta et travaille comme courtier immobilier dans la région d'Edmonton depuis 26 ans environ. Ils étaient les seuls administrateurs de Lojim Management Ltd., société qui, à compter de 1989 environ, était propriétaire d'un centre commercial à Stettler (Alberta) et en assurait l'exploitation. Le centre commercial a été un fiasco dès le départ, de sorte que les actionnaires ont dû chaque année éponger un déficit. Lors de l'acquisition du centre commercial, les trois actionnaires s'étaient portés personnellement garants d'un emprunt de 500 000 $ garanti par une hypothèque de premier rang. En 1993, ils cherchaient désespérément à se défaire du centre ainsi qu'à se libérer de la sûreté personnelle qu'ils avaient donnée.
[5] Les appelants exposent au paragraphe 2 des avis d'appel l'opération, telle qu'ils la conçoivent, qui a fait l'objet des cotisations :
[TRADUCTION]
Conformément à une convention datée du 17 décembre 1994, Lojim a conclu avec 552293 Alberta Ltd. [...] une opération immobilière complexe dans le cadre de laquelle elle a convenu d'échanger sa participation dans un complexe commercial à Stettler (Alberta) contre la participation de 552293 dans dix logements en copropriété situés à Edmonton, que 552293 était en voie d'acquérir auprès de 529198 Alberta Ltd. [...]; toujours dans le cadre de la même opération, les logements en copropriété devaient faire l'objet d'une disposition en faveur des propriétaires-occupants, d'une société contrôlée par l'appelant et d'une société contrôlée par le conjoint d'un autre administrateur de Lojim.
L'avocat de l'intimée décrit ainsi l'opération :
[TRADUCTION]
Pour dire les choses simplement, 529198 Alberta Ltd. cède les logements en copropriété à 552293 Alberta Ltd., qui les cède à Lojim Management Ltd., laquelle les cède à ceux que l'on a appelé les acquéreurs finals.
La vente des logements en copropriété par la société au groupe d'acquéreurs constitue la seule opération pertinente au regard de la présente décision, c'est-à-dire l'opération sur laquelle la société était peut-être tenue en bout de ligne de percevoir et de verser la taxe.
[6] En un mot, Lojim a acquis dix logements en copropriété auprès de 552293 en contrepartie du centre commercial, puis elle a revendu les logements à divers acquéreurs. Le fait qu'il n'y ait qu'un acte enregistré de cession — de 529198 aux acquéreurs finals — ne change rien aux faits qui se sont réellement déroulés. La société de l'administrateur Morcos, F.H.M. Properties Ltd., a pris deux logements, tout comme celle de l'administrateur Ibrahim, Alberpharm Ltd., tandis que M. Mercier en a pris six, qu'il a revendus ensuite à six particuliers, subissant à cette occasion une perte importante. F.H.M. Properties et Alberpharm possèdent encore leurs logements, qu'ils louent. Je crois savoir que F.H.M. Properties a versé la TPS lors de l'acquisition de ses deux logements en copropriété.
[7] Me James Cox, avocat qui a représenté Lojim, les appelants, F.H.M. Properties et Alberpharm, a témoigné pour le compte des appelants. L'appelant Mercier était le plus averti et le plus actif des trois administrateurs, et c'est lui qui a mis sur pied l'opération en cause ici. Essentiellement, les administrateurs estimaient préférable d'être propriétaires de logements en copropriété à Edmonton que d'un centre commercial déficitaire à Stettler. Préalablement à l'opération qui nous intéresse, dans le cadre d'une opération complètement différente, M. Mercier a dû verser la TPS à titre de vendeur. En raison de cette triste expérience, il a incorporé au contrat de vente entre 552293 et Lojim une stipulation (paragraphe 8) qui disait notamment ceci : [TRADUCTION] « TPS payable par la vendeuse » . Dans une lettre datée du 2 février 1995, Me Abbi, avocat de la vendeuse 552293, mentionnait que l'acquéreur payait la TPS. M. Mercier a rappelé à Me Cox l'existence du paragraphe 8 du contrat de vente, et Me Cox a à son tour mentionné cette stipulation à l'avocat de la vendeuse, Me Abbi, dans une lettre datée du 3 février 1995, où l'on peut lire notamment ceci :
[TRADUCTION]
Concernant la TPS, aux termes du paragraphe 8 du contrat, c'est au vendeur qu'il appartient de verser la TPS; vous pourriez juger utile de me téléphoner à ce sujet.
Le même jour, Me Abbi a répondu notamment ce qui suit :
[TRADUCTION]
[...] vous pouvez faire abstraction de toute mention relative à la TPS dans notre lettre fiduciaire susmentionnée [...]
Après la conclusion de la vente, Me Abbi a dit à Me Cox que la TPS avait été payée. Il semble que Me Abbi n'exerce plus le droit en Alberta et qu'on ne sache pas où le joindre. La société 552293 n'a pas d'actifs et est selon toute apparence immunisée contre tout jugement, tandis que Lojim a été volontairement dissoute.
[8] Les appelants soutiennent qu'ils étaient au fait de l'existence de la TPS et qu'ils ont pris des dispositions dans le cadre du contrat de vente afin d'en assurer le paiement. Me Cox représentait Lojim. Il lui incombait de s'assurer que les stipulations du contrat étaient respectées. M. Mercier lui avait rappelé l'existence du paragraphe 8 le 2 ou le 3 février 1995, et Me Cox, se fiant à l'information fournie par Me Abbi, était convaincu que la TPS avait été payée.
[9] L'avocat des appelants a soutenu qu'il n'y avait eu en fait qu'une opération, qui comportait la disposition du bien situé à Stettler moyennant la revente rapide, pour le compte de 552293, de dix logements en copropriété en contrepartie d'argent. Lojim n'a jamais touché d'argent. Me Cox et ses clients, les trois administrateurs, pensaient que la TPS avait été payée. L'avocat des appelants a ajouté que les paragraphes 323(3) de la Loi et 227.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu visaient :
[TRADUCTION]
[...] les administrateurs qui, constatant la débâcle d'une société, prennent les fonds en fiducie et les utilisent pour financer des activités ou ferment délibérément les yeux sur le fait que les versements ne sont pas forcément effectués de façon systématique, puis s'en lavent les mains lorsque le receveur général intervient et leur demande pourquoi ils n'ont pas pris les mesures qui s'imposaient pour s'assurer que les versements étaient faits.
L'avocat a fait de nouveau mention de la décision rendue dans l'affaire Soper, précitée, déclarant :
[TRADUCTION]
Le juge Robertson cherche à exposer certains des critères pertinents. Je soutiens cependant que ces critères ne devraient pas s'appliquer ici, parce qu'il n'y a en quelque sorte qu'une opération en cause, alors que dans la plupart des autres affaires où entrait en jeu le critère de la diligence raisonnable, l'incurie était habituellement devenue l'ordinaire, les déficits des sociétés augmentaient constamment et les versements ne se faisaient tout simplement pas.
[10] La thèse de l'intimée comprend les éléments suivants : aussi bien 552293 que Lojim étaient des inscrits sous le régime de la Loi et, à des fins pratiques, Revenu Canada a traité l'opération entre 552293 et Lojim comme une opération fictive aux fins de la TPS. L'avocat de l'intimée a déclaré :
[TRADUCTION]
Toutefois, le montant que Lojim a omis de déclarer, ou de verser, était la TPS faisant partie du prix d'achat payé par les acquéreurs finals.
Le jugement Franklin Estates Inc. c. La Reine[3] formule essentiellement le postulat selon lequel il n'est pas possible pour les parties à une opération de se soustraire à leurs obligations. À la page 5, à la fin du paragraphe 11, la Cour indique ce qui suit :
[...] Un paiement que l'on effectue à une personne non investie du pouvoir de prélever la taxe à titre de mandataire de la Couronne ne peut être considéré comme un paiement de la taxe.
L'avocat a ajouté :
[TRADUCTION]
De même, dans la présente affaire, Lojim ne pouvait se soustraire à son obligation à l'égard de la taxe simplement en imposant cette obligation par voie de contrat à 552293, la vendeuse.
La question [...] est simplement de savoir si les administrateurs ont fait preuve de diligence raisonnable. La Couronne soutient qu'aucun des administrateurs n'a pris de mesures pour déterminer les obligations de Lojim à l'égard de la TPS ou pour s'assurer que la TPS était payée. En ce sens, ils n'ont pas agi avec autant de soin, de diligence et de compétence pour prévenir un manquement éventuel que ne l'aurait fait une personne raisonnablement prudente dans les mêmes circonstances.
Il a également cité les propos suivants du juge Marceau dans l'affaire Soper, précitée :
Je ne peux tout simplement pas imaginer qu'on puisse jamais considérer qu'un administrateur comme l'appelant en l'espèce s'est acquitté d'une telle obligation s'il ne s'est jamais soucié de cette exigence et est demeuré complètement indifférent et passif à cet égard.
Il a conclu sur ces mots :
[TRADUCTION]
En bref, la question essentielle dans cette affaire est de savoir si cela était suffisant. Si vous confiez à un avocat le soin de s'occuper d'une opération immobilière, cela suffit-il pour qu'on puisse considérer que vous vous êtes acquitté de vos obligations? La Couronne soutient que, sachant qu'il existait des problèmes à cet égard et en ayant déjà fait l'expérience, ils auraient au moins dû se poser la question.
Analyse
[11] La démarche que je vais m'efforcer de suivre est celle qui est énoncée par le juge Bowman dans l'affaire Cloutier c. M.R.N.[4], où il déclare :
Il s'agit donc de trancher une question de fait; la Cour doit essayer, dans la mesure du possible, de déterminer ce qu'une personne raisonnablement prudente aurait dû et aurait pu faire à l'époque dans des circonstances comparables. Les tentatives faites par les tribunaux pour évoquer l'hypothétique personne raisonnable ne se sont pas toujours soldées par une réussite incontestable. Des critères ont été élaborés, affinés et réitérés de manière à donner au processus une apparence de rationalité et d'objectivité, mais, en fin de compte, le juge chargé de rendre une décision doit appliquer ses propres notions du bon sens et de l'équité. Il est facile de faire preuve de sagesse après coup. Le tribunal doit essayer d'éviter de se demander : qu'aurais-je fait en sachant ce que je sais maintenant? Ce n'est pas ce genre de jugement ex post facto qu'il nous faut porter en l'espèce. Bien des décisions subjectives qui se révèlent ultérieurement mauvaises n'auraient pas été prises si, au moment de les prendre, la personne avait su ce qui allait se passer ensuite.
L'article 227.1 en fournit un exemple. Cet article impose aux administrateurs une norme de soin qui les oblige à faire preuve d'une prudence et d'une habileté raisonnables pour veiller à ce que les fonds obtenus grâce au programme de CIRS servent bel et bien à des travaux de recherche scientifique, faute de quoi l'impôt de la partie VIII doit être payé soit à l'aide des fonds ainsi obtenus, soit par d'autres moyens. Pour déterminer si cette norme a été satisfaite, il faut se demander si, à la lumière des faits existant à l'époque dont l'administrateur avait ou aurait dû avoir connaissance et en fonction des différentes voies qui s'offraient à lui, l'administrateur a choisi celle qu'une personne raisonnablement prudente aurait choisie dans les circonstances et dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elle permette de s'acquitter de l'obligation fiscale. Le fait que la voie choisie ne se soit pas révélée la bonne n'est pas déterminant. Dans les affaires de ce genre, l'omission de payer l'impôt de la partie VIII découle habituellement soit d'un mauvais choix fait de bonne foi, soit d'un manquement ou d'un aveuglement délibéré de la part de l'administrateur.
[12] Dans les présents appels, je dois établir si les trois appelants ont choisi une voie qu'une personne raisonnablement prudente aurait choisie dans les circonstances. Il s'agit d'une unique opération, ce qui diffère de la majorité des affaires où la question de la diligence raisonnable est en cause — et dans lesquelles on constate une détérioration constante des affaires et où le contribuable se sert des fonds destinés à Revenu Canada pour continuer de faire marcher son entreprise. Les appelants devaient composer avec une opération immobilière complexe et avec une loi très complexe elle aussi, en particulier au cours des premières années où elle était en vigueur. Ils étaient au courant de l'existence de la TPS et avaient signé un contrat prévoyant son paiement. Ils n'étaient pas au fait de la décision rendue dans l'affaire Franklin Estates, précitée. Ils ont fait appel aux services d'un avocat pour assurer l'exécution des stipulations du contrat en leur nom, et leur avocat était convaincu que tout était en ordre. Le fait de soutenir qu'ils auraient dû parler à un fonctionnaire du bureau de la TPS ou qu'ils n'auraient pas dû effectuer l'opération sans obtenir de reçu officiel revient, à mon sens, à imposer une obligation qui va plus loin que ce qu'on est en droit d'attendre d'une personne raisonnablement prudente. Il m'apparaît bien suffisant qu'ils aient fait appel à un avocat pour s'assurer que la TPS avait été versée conformément aux stipulations du contrat. Bien que je ne souscrive pas à la prétention des appelants selon laquelle aucune vente n'a été effectuée à Lojim, cela n'est pas déterminant en soi.
[13] L'intimée a déclaré au paragraphe 15 de la réponse à l'avis d'appel que l'argent perçu, présumément par Lojim, était de l'argent en fiducie. Dans les faits, aucune somme n'a été perçue par Lojim, et il n'y avait pas d'argent à verser. Les appelants n'ont pas tenté de se soustraire à l'obligation de payer la TPS. Ils croyaient en toute bonne foi que la TPS avait été payée. Ils n'étaient pas des avocats, ni des comptables. Ils devaient composer avec une opération complexe, et avec une loi plus complexe encore. Ils ont agi de façon prudente et raisonnable en se fiant à leur avocat, qui à son tour s'est fié à l'avocat de la vendeuse — lequel n'a pas joué franc jeu. Il s'agissait d'une opération unique qui s'est déroulée dans des circonstances inhabituelles. Nous ne sommes pas en présence de manquements répétés. Par conséquent, les appels sont admis, avec un seul mémoire de frais, et les cotisations sont annulées.
Signé à Ottawa, Canada, ce 18e jour de janvier 2001.
« C. H. McArthur »
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 11e jour de juin 2001.
Isabelle Chénard, réviseure
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]