Date: 19990407
Dossier: 98-1004-IT-I
ENTRE :
KEITH F. McGUIRE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Hamlyn, C.C.I
[1] Il s’agit d’un appel interjeté à l’encontre d’un avis de nouvelle cotisation daté du 13 avril 1995 aux termes de laquelle le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a rejeté une partie des frais de déménagement que l’appelant voulait déduire pour l’année d’imposition 1991 aux termes du par. 62(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi » ).
[2] L’appelant est un agent de la G.R.C. qui a déménagé pour les fins de son travail. La G.R.C. verse une allocation équivalente à un mois de salaire à l’agent qui est appelé à déménager à la suite d’une mutation. L’argent sert à couvrir les frais liés au déménagement.
[3] L’appelant a déménagé le 26 août 1991 à cause de sa mutation, et la G.R.C. lui a versé 4 475 $, soit un mois de salaire. Le ministre prétend que l’appelant pouvait faire ce qu’il voulait de l’allocation, n’avait pas à rendre compte de son utilisation, que l’allocation lui était versée en compensation des inconvénients liés au déménagement et que ses frais réels de déménagement étaient payés par son employeur.
[4] Le ministre déclare de plus que l’appelant n’a commis aucune erreur en incluant cette allocation dans le calcul de son revenu provenant d’un emploi ou d’une charge pour l’année d’imposition 1991. L’appelant a de plus déduit du calcul de son revenu des frais de déménagement de 5 072,73 $ et a prétendu que l’allocation ne représentait pas un revenu.
[5] L’appelant fait valoir que l’allocation n’a pas constitué un avantage économique pour lui puisqu’il s’en est servi pour couvrir les coûts liés au déménagement pour lequel il a dépensé plus de 10 500 $. Il a utilisé l’allocation pour payer une partie de ces dépenses, mais a dû débourser 6 025 $ de sa poche. L’appelant explique que sa famille compte cinq personnes à charge et qu’en raison des dimensions de la nouvelle maison, il a dû effectuer d’importantes rénovations pour y loger sa famille. Ces rénovations ont coûté plus de 10 000 $. Il déclare que ces dépenses sont des « frais de déménagement » aux fins de l’application du par. 62(1) de la Loi.
[6] Dans le calcul de son revenu pour l’année d’imposition 1991, l’appelant a déduit son allocation et, le 15 juillet 1992, il a reçu un remboursement de 4 235, 15 $. Le 6 avril 1995, le ministre a informé l’appelant que sa déduction pour frais de déménagement avait été réduite. L’appelant a ensuite reçu un avis de nouvelle cotisation dans lequel des intérêts lui étaient réclamés. L’appelant soutient qu’il ne devrait pas être tenu de payer des intérêts sur la somme réclamée par le ministre parce qu’il agit de bonne foi, n’est pas responsable du retard à établir la cotisation et qu’il ne convient pas de calculer des intérêts sur une dette dont il ignorait l’existence.
[7] L’appelant fait valoir qu’il y a eu violation de son droit à la sécurité de sa personne garanti par l’art. 7 de la Charte canadienne des droits et libertés (la « Charte » ) et que la G.R.C. lui a versé l’allocation en compensation des pertes économiques pouvant résulter de sa mutation. L’allocation a donc été établie pour que l’agent puisse préserver la sécurité de sa personne. Selon l’appelant, le fait d’imposer une telle allocation menace la sécurité de l’individu et va à l’encontre de l’art. 7.
[8] L’appelant ajoute qu’il a subi une peine cruelle et inusitée et qu’il y a eu violation des droits garantis par l’art. 12 de la Charte. Il fonde cette supposition sur le fait qu’en 1992 Revenu Canada a accepté sa déclaration de revenus et la déduction pour les frais de déménagement et lui a envoyé un remboursement. Il affirme qu’il est cruel et inusité de calculer de l’intérêt sur le solde impayé pendant les trois ans écoulés entre la date du remboursement et celle à laquelle il a été mis au courant du fait que le ministère avait relevé une erreur dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition 1991. L’appelant ajoute que le service de recouvrement de Revenu Canada a, sans aucune justification, effectué une déduction prévue par la loi sur son salaire pour une somme de 550 $ mais qu’il a, par la suite, reçu des excuses à ce sujet. L’appelant a brièvement décrit ce qu’il considère avoir été les tractations outrageantes de Revenu Canada à son égard à cette occasion.
[9] L’appelant affirme en outre qu’il a été porté atteinte à son droit à l’égalité devant la loi garanti par l’art. 15 de la Charte puisque trois années se sont écoulées avant qu’il ne soit informé du problème relatif à sa déclaration de revenus pour 1991 et qu’on lui demande de payer de l’intérêt pendant cette période.
LES QUESTIONS EN LITIGE
[10] Les questions à trancher sont les suivantes :
- L’allocation de réinstallation versée par la G.R.C. doit-elle être incluse dans le revenu de l’appelant pour l’année d’imposition 1991 en vertu de l’al. 6(1) b) de la Loi ?
- L’appelant est-il en droit de déduire 4 475 $ à titre de frais de déménagement en vertu du par. 62(1) de la Loi ?
- Le ministre est-il en droit de réclamer des intérêts ?
- La Cour canadienne de l’impôt a-t-elle la compétence nécessaire pour accorder une exemption d’intérêts à l’appelant ?
- Le ministre s’est-il conduit de manière à violer les droits de l’appelant protégés par la Charte ?
ANALYSE
L’ALLOCATION DE RÉINSTALLATION
[11] L’article de la Loi qui a une incidence sur la présente question est ainsi rédigé :
6(1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d’un contribuable tiré, pour une année d’imposition, d’une charge ou d’un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
[ ... ]
b) toutes les sommes qu’il a reçues dans l’année à titre d’allocations pour frais personnels ou de subsistance ou à titre d’allocations pour toute autre fin, sauf :
[ ... ]
[12] L’appelant prétend que l’allocation que lui a versée son employeur ne devrait pas être incluse dans son revenu pour l’année d’imposition 1991. Le ministre n’est pas d’accord.
[13] Dans l’arrêt The Queen v. Phillips, 94 DTC 6177 (C.A.F.), il était question d’un employé qui avait dû déménager à la demande de son employeur et payer un prix plus élevé pour son logement au nouveau lieu de travail. Son employeur lui avait versé une somme pour compenser le prix plus élevé du nouveau logement. Le juge Robertson a conclu que l’allocation représentait un accroissement salarial provisoire qui n'était pas offert à tous les employés.
[14] Le juge Robertson a ensuite examiné l’argument voulant que la nouvelle maison du contribuable était de catégorie inférieure à la précédente et qu’il avait dû « payer plus pour une maison moindre » . Il a statué qu’une perte fiscale ne pouvait être déterminée selon l’opinion subjective du contribuable mais qu’elle devait l’être selon les critères légaux connus. Il s’exprime ainsi aux pp. 6184 et 6185 :
C’est poser un jugement de valeur que de procéder à une analyse comparative de la superficie d’une maison et de ses commodités. En fait, lorsque l’on compare une maison d’un étage et demi à Moncton à un bungalow à Winnipeg en fonction des coûts moyens « approximatifs » du logement, on procède à un exercice utile pour le consommateur, mais inacceptable en droit aux fins de la détermination de la perte réelle. Il existe un motif évident pour lequel un employeur compense seulement une partie du prix plus élevé du logement de l’employé. En effet, le choix d’une maison est tout autant affaire de goût personnel et de style de vie que de coût. Après tout, la localisation d’une propriété est la pierre angulaire en matière d’évaluation immobilière.
Les critiques qui précèdent ne visent pas à diminuer la conviction de l’intimé qu’il a reçu une maison « moindre » pour une contrepartie « supérieure » . Ce qui est important pour l’intimé et les autres employés du CN qui attendent l’issue du présent appel est de reconnaître d’une part, que l’ « avantage économique » ne peut être évalué en fonction de critères subjectifs et d’autre part, que l’imposition des avantages ne peut être établie en fonction de chaque contribuable. La décision de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Cutmore v. M.N.R., [1986] 1 C.T.C. 2230; 86 DTC 1146 (C.C.I), est tout particulièrement intéressante sur ce point.
[15] La Cour a conclu que le contribuable avait reçu de son employeur un avantage imposable.
[16] En résumé, il s’agit d’une allocation s’il est possible de déterminer que le contribuable a reçu une somme arbitraire au lieu d'un remboursement relativement à ses frais de déménagement et qu’il peut dépenser comme il le veut et sans avoir à rendre compte de son usage.
[17] Dans la mesure où le contribuable se sert de l’allocation pour payer des « frais de déménagement » au sens du par. 62(3), il peut déduire de tels frais de son revenu et ainsi compenser l’inclusion de l’allocation dans son revenu en vertu de l’al. 6(1)b) avec le résultat final qu’il ne paye l’impôt que sur la partie de l’allocation qui ne sert pas à payer les frais de déménagement.
[18] En l’espèce, l’allocation avait été établie de manière arbitraire, et l’appelant n’avait pas à rendre compte de son usage. L’allocation doit être incluse dans le revenu imposable du contribuable en vertu de l’al. 6(1)b). Le fait que l’appelant ait l’impression qu’il a « payé plus pour une maison moindre » n’est pas pertinent en l’espèce selon les motifs exprimés par le juge Robertson dans l’arrêt Phillips (précité).
LES FRAIS DE DÉMÉNAGEMENT
[19] L’appelant fait valoir qu’il a le droit de déduire des frais de déménagement de 4 475 $ pour l’année d’imposition 1991 en vertu du par. 62(1) de la Loi. Le ministre soumet que l’employeur a payé tous les frais de déménagement de l’appelant et que les frais qu’il cherche à déduire ne sont pas des « frais de déménagement » au sens du par. 62(3) de la Loi. L’appelant répond qu’il s’agit de dépenses légitimes et que l’argent a été dépensé pour rénover la maison et replacer sa famille dans la position où elle était avant sa mutation.
[20] Selon la définition figurant au par. 62(3) de la Loi, l’expression « frais de déménagement » comprend les frais de déplacement du contribuable et des membres de sa maisonnée, les frais de transport des meubles, les frais de repas et de logement près de l’ancienne ou de la nouvelle résidence engagés pendant une période maximale de 15 jours, les frais de résiliation du bail relatif à l’ancienne résidence, les frais relatifs à la vente de l’ancienne résidence et les frais pour les services juridiques lorsque l’ancienne résidence est vendue. Il convient toutefois de remarquer que cette liste n’est pas exhaustive.
[21] Les rénovations effectuées dans la nouvelle résidence ne peuvent être considérées comme des dépenses engagées pour acquérir un nouveau logement. Comme l’a mentionné le juge Robertson dans l’arrêt Phillips (précité), les jugements de valeur sur le nouveau logement ne sont pas pertinents en matière d’imposition. L’appelant était convaincu qu’il était nécessaire d’effectuer les rénovations pour assurer le bien-être des membres de sa famille, mais il s’agit là d’une préférence personnelle, et les sommes consacrées aux rénovations ne représentent pas des dépenses effectivement faites par l’appelant pour déménager sa famille à son nouveau lieu de travail.
LES INTÉRÊTS CALCULÉS JUSQU’À LA DATE DE LA COTISATION
[22] L’article de la Loi qui porte sur cette question prévoit ce qui suit :
161(1) Dans le cas où, à une date quelconque postérieure à la date à laquelle le contribuable est au plus tard tenu de payer le solde de son impôt payable pour une année d’imposition en vertu de la présente partie:
a) le montant de l’impôt payable par le contribuable pour l’année en vertu de la présente partie
est supérieur
b) au total des montants dont chacun représente un montant payé au plus tard à cette date quelconque au titre de son impôt payable et imputé à compter de cette date quelconque par le ministre sur le montant dont le contribuable est redevable en vertu de la présente partie pour l’année,
la personne redevable de l’impôt doit verser au receveur général des intérêts sur l’excédent, calculés au taux prescrit pour la période pendant laquelle cet excédent est impayé.
[23] L’appelant soumet qu’il est injuste de calculer des intérêts sur l’impôt prétendument impayé pendant tout le temps où il ignorait que Revenu Canada avait commis une erreur. Dans Stephen v. The Queen, 96 DTC 3253, ( voir à la page 6 du texte intégral des motifs du jugement ) j’ai tranché cette question de la manière suivante :
Il convient de souligner que les intérêts imposés sur le montant exigible sont conçus pour mettre à la fois le ministre et le contribuable dans une situation plus proche de celle dans laquelle ils se trouveraient si le contribuable avait payé le montant qu’il devait. Le montant de ces intérêts présuppose que la nouvelle cotisation du ministre est exacte. Durant les 32 mois qui ont précédé l’émission de la nouvelle cotisation, l’appelant a pu utiliser l’argent non versé, tandis que la Couronne n’a pu se servir de l’argent auquel elle avait droit. Le paiement d’intérêts est conçu pour égaliser cette situation.
[24] En l’espèce, l’appelant a disposé du remboursement d’impôt pendant trois ans avant l’établissement de la nouvelle cotisation. L’intérêt ne représente pas une pénalité mais une compensation de la perte de l’usage de l’argent par le ministre durant cette période. Si l’appelant n’avait pas à payer des intérêts, il bénéficierait injustement de l’emploi de cet argent. Quoi qu’il en soit, conformément au paragraphe 220(3.1), le pouvoir de renoncer aux intérêts relève du ministre et non de la Cour canadienne de l’impôt.
LES INTÉRÊTS CALCULÉS APRÈS LA DATE DE LA COTISATION
[25] L’appelant demande à la Cour de déclarer qu’aucun intérêt n’est payable en raison des manoeuvres abusives de Revenu Canada tout au long du processus d’appel et il soumet que, compte tenu des versements effectués depuis la date de la nouvelle cotisation, les intérêts n’ont pas été calculés correctement.
[26] Le paragraphe 171(1) édicte que, lorsque la Cour statue sur un appel, elle peut le rejeter, modifier la cotisation ou déférer la cotisation au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation. Ce paragraphe ne confère pas à la Cour le pouvoir de prononcer les jugements déclaratoires comme celui que l’appelant cherche à obtenir.
[27] Donc, la Cour n’a pas la compétence de déclarer que l’appelant est libéré de l’obligation de payer des intérêts parce qu’il a reçu un traitement injuste de la part de Revenu Canada. La Cour peut seulement admettre l’appel et modifier la cotisation s’il est déterminé qu’elle est erronée.
[28] Dans Godsell v. The Queen, 96 DTC 1292 (C.C.I), la juge Lamarre-Proulx a conclu que la Cour canadienne de l’impôt n’avait pas la compétence de réduire le montant d’intérêts payable par le contribuable. À la page 1294 de la décision, elle a statué ce qui suit :
[...] la Loi ne renferme aucune disposition conférant à la Cour le pouvoir de réduire le montant des intérêts payables. De plus, le paiement de ces intérêts ne peut pas être déduit dans le calcul du revenu du contribuable.
[29] En conséquence, si la cotisation n’est pas erronée, la Cour canadienne de l’impôt est dans l’impossibilité de réduire les intérêts payables par l’appelant.
LES PRÉTENDUES VIOLATIONS DE LA CHARTE
[30] Il est clair que l’appelant a le sentiment d’avoir été traité injustement par Revenu Canada tout au long du processus d’établissement de la cotisation et de la nouvelle cotisation, d’opposition et d’appel.
[31] L’appelant prétend que le ministre a violé les art. 7, 12 et 15 de la Charte.
[32] L’appelant fait valoir que le ministre a violé ses droits protégés par l’art. 7 de la Charte en incluant l’allocation dans le calcul de son revenu imposable. Il dit que son employeur a versé l’allocation pour couvrir les pertes économiques résultant de sa mutation. Selon l’appelant, l’inclusion de cette somme dans le calcul de son revenu menace la sécurité de sa personne.
[33] Dans Taylor v. The Queen, 95 DTC 591 (C.C.I), le juge Sobier a conclu que l’art. 7 de la Charte ne protège pas les droits économiques. Il mentionne qu’il est d’accord avec les motifs du juge McLachlin de la Cour d’appel de la Colombie-Britannique dans l’arrêt Whitbread v. Walley, [1988] 5 W.W.R. 313 pp. 323 et 324 qu’il cite à la page 599 :
[TRADUCTION]
À ce jour, l’art. 7 a été appliqué principalement à des affaires où la liberté physique du demandeur avait été violée ou était menacée de l’être. L’emprisonnement et la détention par l’État sont des exemples classiques de l’application sans équivoque de l’art. 7 [...]
[ ... ]
En revanche, il est clair que les revendications purement économiques n’entrent pas dans le champ d’application de l’art. 7 de la Charte. Personne ne laisse entendre, par exemple, que l’imposition à une société d’une peine pécuniaire enfreindrait l’art. 7 si elle n’était pas conforme au principe de justice fondamentale.
[34] En conséquence, l’appelant ne peut prétendre que l’inclusion de l’allocation dans le calcul de son revenu imposable représente une violation des droits qui lui sont garantis par l’art. 7 puisque cet article ne prévoit aucune protection des droits économiques.
[35] L’appelant avance de plus qu’il a subi une peine cruelle et inusitée en violation de l’art. 12 de la Charte pour le motif que la nouvelle cotisation n’a été établie que trois ans après qu’il eut reçu un remboursement aux termes de sa déclaration de revenu pour 1991 et qu’il lui était maintenant demandé de payer des intérêts sur l’utilisation de la somme remboursée. La Cour suprême du Canada a déterminé qu’une peine est cruelle et inusitée lorsque la peine infligée est excessive au point de ne pas être compatible avec la dignité humaine. En d’autres mots, l’effet de la peine doit être exagérément disproportionné au crime.[1] Dans A. Schindeler v. Canada, [1994] 1 C.T.C. 2379 (C.C.I), la Cour a conclu que l’obligation de payer l’impôt ne constitue pas une peine cruelle ou inusitée au sens de l’art. 12 de la Charte.
[36] L’appelant a soumis en dernier lieu qu’il y a eu violation de son droit à l’égalité devant la loi garanti par le par. 15(1) de la Charte. Il fonde cette supposition sur le fait qu’il n’a été avisé de sa situation fiscale que trois ans après avoir produit sa déclaration de revenus pour 1991 et que des intérêts lui ont été imputés pour cette période. Pour qu’il y ait une violation du par. 15(1), il est nécessaire que la négation du droit à la même protection de la loi qu’une autre personne soit fondée sur des caractéristiques personnelles et qu’elle constitue une discrimination parce qu’elle repose sur un des motifs de discrimination énumérés ou sur un motif analogue.[2] En l’espèce, l’appelant n’a pas été en mesure de démontrer qu’on a refusé de lui accorder la même protection de la loi qu’à une autre personne en fonction d’une caractéristique personnelle. Par conséquent, cet argument ne peut être retenu.
DÉCISION
[37] L’appel est rejeté.
Signé à Ottawa, ce 7e jour d’avril 1999.
« D. Hamlyn »
J.C.C.I
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 31e jour de janvier 2000.
Mario Lagacé, réviseur