Date: 19990409
Dossier: 97-975-IT-G
ENTRE :
SAFETY PLUS INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Bowman, C.C.I.
[1] La question en litige dans les présents appels des cotisations de l’appelante pour les années d’impositions 1993 et 1994, qui ont pris fin le 31 janvier de chaque année, consiste à savoir si certaines activités exercées par l’appelante constituent des activités de recherche scientifique et de développement expérimental ( « RS & DE » ) pour l'application des articles 37 et 37.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu. La partie XXIX du Règlement de l’impôt sur le revenu définit l’expression RS & DE.
[2] La partie de l’article 2900 du Règlement qui s’applique en l’espèce est libellée comme suit :
2900. (1) Pour l’application de la présente partie ainsi que des articles 37 et 37.1 de la Loi, « activités de recherche scientifique et de développement expérimental » s’entend d’une investigation ou recherche systématique d’ordre scientifique ou technologique, effectuée par voie d’expérimentation ou d’analyse, c’est-à-dire :
. . .
b) la recherche appliquée, à savoir les travaux entrepris pour l’avancement de la science avec application pratique en vue;
c) le développement expérimental, à savoir les travaux entrepris dans l’intérêt du progrès technologique en vue de la création de nouveaux matériaux, dispositifs, produits ou procédés ou de l’amélioration, même légère, de ceux qui existent.
. . .
(2) Pour l’application de la division 37(8)a)(i)(B) et de la subdivision 37(8)a)(ii)(A)(II) de la Loi, les dépenses suivantes sont directement attribuables à des activités de recherche scientifique et de développement expérimental :
. . .
c) les autres dépenses, ou la partie de celles-ci, qui sont directement liées à ces activités et qui n’auraient pas été engagées si celles-ci n’avaient pas été exercées.
[3] L’appelante a été constituée en personne morale en 1991 par M. Paul Aumuller qui avait mis sur pied l’entreprise en 1990. De façon générale, l’entreprise de l’appelante réside dans la sécurité environnementale, professionnelle et publique.
[4] Le président, M. Aumuller, possède une expérience considérable dans les domaines de la santé et de la sécurité au travail et de la sécurité de l’environnement. Il a obtenu un baccalauréat de l’Université de Waterloo à la fin de ses études de l’environnement, il a suivi un cours de deux ans en chimie au Ryerson Polytechnical Institute of Technology et il est titulaire d’un diplôme d'études supérieures en hygiène du travail de l’Université de Toronto. Il a travaillé depuis 1981 dans le domaine de la sécurité aux fins industrielles auprès de Woodbride Foam Corporation, de Canada Metal Company et de la Construction Safety Association of Ontario.
[5] Les deux projets qui nous intéressent en l’espèce concernent les déchets de produits chimiques de l’uréthane utilisés dans la fabrication de sièges en mousse pour l’industrie automobile.
[6] Les déchets résultant de cette industrie étaient soit entreposés dans des barils sur la propriété du fabricant, comme la Woodbridge Foam Corporation, soit acheminés vers un site d’enfouissement ou incinérés.
[7] M. Aumuller a décidé de mettre au point une méthode d’élimination des déchets chimiques plus économique et plus acceptable sur le plan environnemental, ces déchets se classant dans les quatre catégories suivantes :
– déchets de la résine
– isocyanates
– solvants purgatifs
– déchets d’eau huileuse
[8] Les deux projets concernant les déchets susmentionnés dont il est question en l’espèce sont les suivants :
a) les solutions d’élimination des déchets chimiques ( « SÉDC » ) (années d’imposition 1993 et 1994);
b) le procédé de distillation des solvants purgatifs (1994).
[9] L’objectif des SÉDC était d’améliorer l’élimination des déchets chimiques de trois compagnies qui fabriquaient de la mousse pour les sièges de l’industrie automobile. On ne peut évidemment pas nier qu’une méthode d’élimination de ces matières plus économique et plus acceptable sur le plan environnemental que leur simple entreposage dans des barils ou leur enfouissement dans des sites prévus à cet effet constitue une initiative à la fois souhaitable et louable.
[10] Il fallait en premier lieu établir la nature et la qualité des déchets, ce qui supposait l’examen sur place des barils et l’échantillonnage de leur contenu. Quatre cent cinquante cc de résidu ont été retirés de chacun des barils et ils ont été analysés dans le laboratoire de l’appelante par M. Aumuller. Le seul autre membre du personnel de l’appelante était M. Accettone, un ingénieur chimiste diplômé de l’Université de Toronto en 1991 que l’appelante avait engagé en 1993.
[11] La seule documentation détaillée des analyses effectuées présentée en preuve consiste dans les notes manuscrites de M. Aumuller figurant à l’onglet 2 de la pièce A-1. Les analyses sont les suivantes :
a) un essai sur le terrain : addition de 10 cc des déchets à 10 cc de MDI (diphénylméthane diisocyanate – un isocyanate vierge pour déterminer la réaction;
b) un essai au banc : 50 cc de déchets et 30 cc de MDI. Cet essai a produit une mauvaise réaction, essentiellement de la fumée;
c) une combinaison 50/50 de déchets et d’isocyanate;
d) un essai de compression qui consistait à placer un poids sur la mousse produite pour déterminer son degré de résistance;
e) un essai de mélange qui consiste à mélanger 50cc de déchets à un isocyanate vierge (non utilisé).
[12] L’objectif de ces essais était de déterminer les propriétés et la composition du contenu des barils, en vue de leur classification dans sept catégories d’élimination différentes :
1. « Renvoi au fournisseur » – les barils non ouverts de produits chimiques vierges devant être renvoyés au fournisseur.
2. « Utilisation » – emploi du contenu dans le processus de fabrication.
3. « Emploi secondaire » ou « Excédent » – l’emploi dans la fabrication d’autres produits, comme celle des sous-tapis.
4. « Recyclage » – il s’agissait généralement des solvants utilisés pour vidanger et nettoyer le matériel qui pouvaient être séparés du mélange des déchets et utilisés de nouveau.
5. « Incinération » ou « Mélange avec le combustible » – surtout de la résine, différentes cires et des huiles.
6. « Traitement de stabilisation sur place » – pour de petites quantités de produits chimiques inorganiques/de laboratoire : insignifiant et non expliqué dans la preuve.
7. « Sites d’enfouissement des déchets » .
[13] Le second projet était le Procédé de distillation des solvants purgatifs, qui comprenait le transport d’une boue de solvants (habituellement le chlorure de méthylène ou le trichloro-éthane), la résine et l’isocyanate. Les solvants avaient servi à nettoyer les têtes automatiques utilisées dans la fabrication de la mousse, au moyen du mélange de la résine et des isocyanates.
[14] L’objectif était d’isoler le solvant de la résine et des isocyanates pour permettre son utilisation ultérieure.
[15] La boue était prise à l’usine de l’un ou l’autre des fabricants de mousse et transportée auprès d’Anachemia Ltée pour y être traitée. Certains essais étaient effectués pour déterminer la composition et les propriétés de la matière concernée, comme sa viscosité et sa densité, après quoi elle était traitée et le solvant retourné aux fabricants ou, dans le cas du résidu, mélangé pour constituer du carburant ou vendu à des cimenteries pour son contenu calorifique.
[16] Différentes méthodes ont été essayées pour isoler les solvants de la boue :
a) la centrifugeuse;
b) le crible rotatif;
c) les doublures de sacs résistantes à de hautes températures.
[17] Aucune méthode n’a donné des résultats particulièrement satisfaisants.
[18] Dans la décision rendue dans l’affaire Northwest Hydraulic Consultants Ltd. v. R., [1998] 3 C.T.C. 2520, 98 DTC 1839, j’ai exposé un certain nombre de critères que j’estime utiles lorsqu’il s’agit de déterminer si une activité particulière constitue une activité de RS & DE. Ces critères sont les suivants :
1. Existe-t-il un risque ou une incertitude technologique?
a) Lorsqu’on parle de « risque ou [d’]incertitude technologique » dans ce contexte, on laisse implicitement entendre qu’il doit exister une incertitude quelconque qui ne peut pas être éliminée par les études techniques courantes ou par les procédures habituelles. Je ne parle pas du fait que dès qu’un problème est décelé, il peut exister un certain doute au sujet de la façon dont il sera réglé. Si la résolution du problème est raisonnablement prévisible à l’aide de la procédure habituelle ou des études techniques courantes, il n’y a pas d’incertitude technologique telle que cette expression est utilisée dans ce contexte.
b) Qu’entend-on par « études techniques courantes » ? C’est cette question (ainsi que celle qui se rapporte au progrès technologique) qui semble avoir divisé les experts plus que toute autre. En résumé, cela se rapporte aux techniques, aux procédures et aux données qui sont généralement accessibles aux spécialistes compétents dans le domaine.
2. La personne qui prétend se livrer à de la RS & DE a-t-elle formulé des hypothèses visant expressément à réduire ou à éliminer cette incertitude technologique? La chose comporte un processus à cinq étapes :
a) l’observation de l’objet du problème;
b) la formulation d’un objectif clair;
c) la détermination et la formulation de l’incertitude technologique;
d) la formulation d’une hypothèse ou d’hypothèses destinées à réduire ou à éliminer l’incertitude;
e) la vérification méthodique et systématique des hypothèses.
Il est important de reconnaître que, bien qu’une incertitude technologique doive être définie au départ, la détermination de nouvelles incertitudes technologiques au fur et à mesure que les recherches avancent et l’emploi de la méthode scientifique, et notamment l’intuition et la créativité, et parfois l’ingéniosité en découvrant, en reconnaissant et en mettant fin à de nouvelles incertitudes, font partie intégrante de la RS & DE.
3. Les procédures adoptées sont-elles conformes aux principes établis et aux principes objectifs de la méthode scientifique, définis par l’observation scientifique systématique, la mesure et l’expérimentation ainsi que la formulation, la vérification et la modification d’hypothèses?
a) Il est important de reconnaître que même si la méthodologie susmentionnée décrit les aspects essentiels de la RS & DE, la créativité intuitive et même l’ingéniosité peuvent avoir un rôle crucial dans le processus aux fins de la définition de la RS & DE. Toutefois, ces éléments doivent exister dans le cadre de la méthode scientifique dans son ensemble.
b) Ce qui peut sembler habituel et évident après coup ne l’était peut-être pas au début des travaux. Ce n’est pas uniquement l’adhésion à des pratiques systématiques qui distingue l’activité courante des méthodes nécessaires selon la définition de la RS & DE figurant à l’article 2900 du Règlement, mais l’adoption de la méthode scientifique décrite ci-dessus dans son ensemble, en vue d’éliminer une incertitude technologique au moyen de la formulation et de la vérification d’hypothèses innovatrices non vérifiées.
4. Le processus a-t-il abouti à un progrès technologique, c’est-à-dire à un progrès en ce qui concerne la compréhension générale?
a) Je veux dire par là quelque chose que les personnes qui s’y connaissent dans le domaine savent ou qu’elles peuvent de toute façon savoir. Je ne parle pas d’un élément de connaissance que quelqu’un, quelque part, peut connaître. La collectivité scientifique est étendue, et elle publie des documents dans de nombreuses langues. Un progrès technologique au Canada ne cesse pas d’être tel simplement parce qu’il existe une possibilité théorique qu’un chercheur, disons, en Chine, a peut-être fait le même progrès, mais que ses travaux ne sont généralement pas connus.
b) Le rejet, après l’essai d’une hypothèse, constitue néanmoins un progrès en ce sens qu’il élimine une hypothèse jusque là non vérifiée. Une bonne partie de la recherche scientifique vise justement à cela. Le fait que l’objectif initial n’est pas atteint n’invalide ni l’hypothèse qui a été émise ni les méthodes qui ont été employées. Au contraire, il est possible que l’échec même renforce le degré d’incertitude technologique.
5. La Loi et son règlement d’application ne le prévoient pas expressément, mais il semble évident qu’un compte rendu détaillé des hypothèses, des essais et des résultats, doive être fait, et ce, au fur et à mesure de l’avancement des travaux.
[19] La Cour d’appel fédérale a fait mention de ces critères, apparemment sans les désapprouver, dans l’arrêt RIS-Christie Ltd. v. The Queen, 99 DTC 5087. Les avocats des deux parties ont reconnu les critères suivants comme étant applicables à l’espèce :
1. Existait-il un risque ou une incertitude technologique?
Le docteur Blair, l’expert appelé par l’appelante à témoigner, a dit qu’à son avis, il existait « une certaine incertitude » , et je suis d’accord. Il y avait incertitude quant à la meilleure méthode d’élimination des déchets. La preuve ne me révèle toutefois pas un genre d’incertitude que la procédure habituelle ou des études techniques courantes ne pourraient pas dissiper. L’analyse du contenu des barils, exposée à l’onglet 2 de la pièce A-1, a été méthodique et systématique. Il s’agissait toutefois d’une activité à la portée d’un chimiste bien informé et compétent. Le caractère courant de la méthode d’essai n’est évidemment pas fatal aux prétentions de l’appelante concernant les activités de RS & DE. Cependant, l’objectif n’était pas la vérification d’hypothèses innovatrices ou non vérifiées. Il s’agissait de déterminer ce que contenaient les barils.
2. Pour ce qui est du paragraphe 2 du critère exposé dans l’arrêt Northwest, je ne sais pas au juste quelle incertitude technologique a été reconnue et articulée, ni quelles hypothèses ont été formulées pour éliminer cette incertitude.
3. On peut présumer que les méthodes d’essai appliquées dans le laboratoire de l’appelante étaient conformes aux méthodes scientifiques établies, dans la mesure où elles étaient méthodiques et analytiques. Néanmoins, elles visaient à déterminer la nature et la composition du contenu des barils de déchets, dans le but de s’en débarasser d’une meilleure façon que de le transporter sur un site d’enfouissement des déchets.
4. Y avait-il un progrès technologique? Il semble y avoir eu un progrès écologique en ce sens que les matières apportées au site d’enfouissement des déchets ont diminué considérablement. Il ne s’agit toutefois pas d’un progrès technologique que des études techniques courantes n’auraient pu réaliser. Je ne vois pas dans le rapport du docteur Blair la formulation d’hypothèses innovatrices vérifiées ni de méthodes élaborées qui n’auraient pu être vérifiées ou élaborées par l’expérimentation courante.
5. De fait, nous disposons d’une très maigre documentation. Nous avons les notes de M. Aumuller figurant à l’onglet 2 de la pièce A-1, et rien de plus. Si des essais ont été effectués dans les installations d’Anachemia Ltée, cela ne ressort pas de la preuve. À l’onglet 5 de la pièce A-1, on trouve une analyse des déchets livrés à Anachemia pour être traités. Cette analyse ne constitue pas une activité de RS & DE.
[20] La majeure partie des prétentions visait le transport des matières en cause dans les installations d’Anachemia Ltée pour y être traitées, et le coût de leur traitement. Aucun élément de preuve ne montre la fraction, s’il en est, de ces coûts imputable aux essais ni la nature de ces derniers, le cas échéant. Il se peut, comme on l’a conclu dans l’arrêt RIS-Christie (précité), qu’une documentation écrite ne soit pas nécessaire dans certains cas, mais son absence en l’espèce me rend incapable de déterminer si des activités de RS & DE ont eu lieu dans les installations d’Anachemia Ltée.
[21] Bien que j’aie tendance à être d’accord avec l’expert de l’intimée, le docteur Ritchie, pour dire qu’une partie du travail relatif aux SÉDC accompli en 1993 peut (j’insiste sur le verbe « peut » ) avoir respecté la définition des activités de RS & DE, la preuve ne parvient pas à établir, selon la prépondérance des probabilités, que le travail exécuté s’assimile à des activités de RS & DE.
[22] Pour ce qui est du procédé de distillation des solvants purgatifs, je suis disposé à accepter les conclusions du docteur Ritchie, qui sont les suivantes :
[TRADUCTION]
2. Procédé de distillation des solvants purgatifs (année d’imposition 1994)
Objectif
Mise au point d’une méthode de recyclage sur place de solvants purgatifs au chlorure de méthylène dans les installations d’un fabricant de mousse flexible.
Historique
Les solvants purgatifs sont une boue de solvants, de résine et d’isocyanate dans laquelle se produit une lente polymérisation (voir la récupération des solvants qui fait partie du projet no1 de l’année d’imposition 1993). Le fabricant de mousse flexible avait remplacé le trichloréthylène par le chlorure de méthylène en avril 1993. Des solvants purgatifs constitués d’environ 70 000 L de trichloréthylène et de 5 000 L de chlorure de méthylène avaient déjà été distillés chez Anachemia, avec une récupération de 80 à 90 % en qualité de solvant traité (1i).
Activités et observations
Diverses méthodes de filtrage ont été évaluées, mais la polymérisation et le durcissement du système de vidange ont causé des problèmes de filtration. Il s’agissait d’un développement normal parce que les méthodes de filtrage étaient disponibles sur le marché, la filtration constitue une technologie bien comprise et la polymérisation et le durcissement des solvants purgatifs étaient des caractéristiques connues.
On a passé en revue les sources des systèmes de récupération des solvants et du matériel connexe disponibles sur le marché, et un fabricant de matériel a été choisi. Des essais ont fourni des données en vue de la conception d’un matériel, et ils ont montré qu’un sac-doublage résistant à des températures élevées prévenait l’adhésion des résidus de la distillation. Des dessins et des échantillons (des distillats et des résidus de distillation) ont été fournis au fabricant de mousse flexible. C’était là une pratique courante d’évaluation de l’ingénierie et du dessin d’un matériel disponible sur le marché dans un domaine de la technologie bien connu et qui n’est pas nouveau. L’adaptation de la technologie connue de la distillation et de ses applications en vue de leur utilisation sur place à la source des solvants purgatifs supposait des pratiques ordinaires d’ingénierie dont le succès était à peu près assuré.
Conclusions
Le projet ne constitue pas une activité de RS & DE parce qu’il supposait des pratiques ordinaires d’ingénierie et un développement normal, qui n’ont ni l’un ni les autres créé des progrès technologiques.
[23] Bien qu’il soit « possible » , comme on l’a dit dans une lettre adressée par le ministère du Revenu national aux comptables de l’appelante, que « le projet no1 ait compris des travaux admissibles » (les SÉDC), la preuve ne l’établit tout simplement pas.
[24] Les appels sont rejetés avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 9e jour d’avril 1999.
« D. G. H. Bowman »
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 21e jour de janvier 2000.
Benoît Charron, réviseur