Date: 19990119
Dossiers : 96-23-IT-G; 96-25-IT-G
ENTRE :
LA SUCCESSION DE HARRY GOLDENBURG, MORRIS GOLDENBERG,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Mogan, C.C.I.
[1] Les appels de Morris Goldenberg c. La Reine (no de dossier 96-25(IT)G), et de La succession de Harry Goldenburg c. La Reine (no de dossier 96-23(IT)G) ont été entendus ensemble sur preuve commune. Chaque appel est interjeté à l'encontre d'une cotisation d'impôt établie pour l'année d'imposition 1990. Harry Goldenburg est décédé après avoir interjeté appel, mais les exécuteurs testamentaires ont pris sa relève. Pour plus de commodité, j'appellerai les deux contribuables appelants “ Morris ” et “ Harry ” respectivement. Bien que leurs noms de famille s'écrivent différemment, Morris et Harry sont liés. Morris est le neveu de Harry. Le père de Morris, Louis, et Harry, sont frères. Pour plus de commodité, j'appellerai le père de Morris “ Louis ”.
[2] Morris et Harry étaient au nombre des propriétaires d'un terrain situé à London (Ontario). Lorsque le terrain en cause a été vendu en 1990, ils ont traité leur part respective du profit réalisé comme un gain en capital. Dans les cotisations d'impôt qu'il a établies à l'égard de Morris et de Harry, le ministre du Revenu national a traité le profit comme un revenu et non comme un gain en capital. Morris et Harry ont interjeté appel des cotisations établies par le ministre. La seule question est de savoir si le profit provenant de la vente du terrain est un revenu ou un gain en capital. Dans l'avis d'appel de Harry, il y avait une deuxième question concernant une perte subie en 1985, que Harry prétendait pouvoir reporter sur une année ultérieure, mais, à l'audition, l'avocat des appelants a déclaré qu'il abandonnait cette prétention.
[3] Le terrain en cause (dont Morris, Harry et un tiers étaient propriétaires), d'une superficie de cinq acres approximativement, n'était pas aménagé et il était contigu à d'autres terrains qui n'étaient pas aménagés non plus. L'appel en l'instance tourne autour d'une tentative de réunir les terrains non aménagés d'une manière que la ville de London jugerait acceptable aux fins d'un changement de zonage et de leur aménagement. Le terrain en cause est situé entre le chemin Pond Mills et l'avenue Latimer, à l'est de la promenade Scenic. Au même endroit se trouve une parcelle de quatre acres environ appartenant à Gold Prop Investments Ltd. (“ Gold Prop ”). Le terrain en cause et celui appartenant à Gold Prop étaient séparés par une réserve de rue appartenant à la ville de London. La pièce A-1 est un certificat d'arpentage des terrains en question indiquant de façon claire l'emplacement de chacun par rapport aux autres. Sur la pièce A-1, le terrain en cause est tracé en rose, le terrain de Gold Prop, en bleu, et les terrains appartenant à la ville de London sont tracés en jaune.
[4] Gold Prop est une société dont la moitié des actions est détenue par Harry et l'autre moitié, par une compagnie de portefeuille (552408 Ontario Limited) contrôlée par Louis, le frère de Harry et le père de Morris. En fait, les actions privilégiées avec droit de vote de 552408 étaient détenues par Louis et lui donnaient le contrôle, mais les actions à revenu variable de 552408 étaient détenues par les enfants de Louis, dont Morris. La parcelle de quatre acres appartenant à Gold Prop avait été achetée en 1977 et avait été détenue pendant environ 13 ans lorsque les ventes décrites ci-après ont été effectuées. Gold Prop avait été incapable d'aménager ses quatre acres parce que (i) les terrains dans le secteur se trouvent dans une zone résidentielle, (ii) les propriétaires des terrains contigus n'arrivaient pas à se mettre d'accord sur la façon d'aménager les terrains réunis dans le secteur, et (iii) la ville de London avait besoin de cet accord pour réguler l'accès au chemin Pond Mills, une importante route collectrice.
[5] Au début de l'année 1987, le terrain en cause appartenait à la Société centrale d'hypothèques et de logement (la “ SCHL ”). Au cours de l'année 1987, Charles Gallagher a informé Harry que le terrain appartenant à la SCHL était à vendre. M. Gallagher avait une vaste expérience dans le domaine de l'aménagement immobilier et de la construction. Après avoir discuté de la question avec Harry, M. Gallagher a vu dans l'achat possible du terrain en cause une occasion de concevoir, au nom de tous les propriétaires de terrains contigus, un projet qui serait ensuite présenté à la ville dans l'espoir qu'elle autorise l'aménagement de façon ordonnée de tous les terrains contigus. Harry, Louis et Morris ont convenu de participer avec M. Gallagher à l'acquisition du terrain en cause. Au départ, l'idée était que M. Gallagher détiendrait une participation de 50 p. 100 et que Harry, Louis et Morris détiendraient chacun une participation de 1/6. Avant que l'opération soit conclue, Louis s'est retiré et il a cédé sa participation de 1/6 à son fils Morris.
[6] Au mois d'août 1987, Morris a conclu un contrat aux termes duquel il s'est engagé à acheter le terrain en cause à la SCHL et à le payer 210 000 $. L'achat a été conclu en janvier 1988, lorsque le titre a été pris au nom de Morris seul. La pièce R-1 est un contrat de deux pages conclu entre Morris et 739679 Ontario Limited (“ 739679 ”) en date du 30 septembre 1987. Il a été rédigé par Gallagher. 739679 est une société appartenant à Gallagher, bien que ce dernier n'ait pas signé la pièce R-1 au nom de 739679. Aux termes de la pièce R-1, tous les profits devaient être partagés également entre 739679 et Morris, qui a expliqué cependant qu'il avait conclu avec Harry un contrat accessoire aux termes duquel ils avaient convenu que la part de 50 p. 100 attribuée à Morris dans le contrat produit sous la cote R-1 serait en réalité attribuée dans une proportion de 2/6 à Morris et de 1/6 à Harry.
[7] Conformément au contrat produit sous la cote R-1, Morris devait fournir tous les fonds nécessaires à l'achat du terrain en cause. Morris a déclaré avoir emprunté 200 000 $ à la Banque Canadienne Impériale de Commerce (la “ CIBC ”) et le reste, soit 10 000 $, à Louis, qui a également garanti le remboursement du prêt consenti par la CIBC. Immédiatement après l'achat, Gallagher et Morris ont commencé à rencontrer les propriétaires des terrains contigus pour voir s'ils pouvaient arriver à un accord sur la densité de l'aménagement résidentiel qui serait permise sur les différentes parcelles de terrain. De plus, ils ont rencontré le directeur de la planification de la ville pour voir si certains terrains désignés “ réserve routière ” pouvaient être achetés à la ville ou échangés contre d'autres terrains afin que le terrain en cause et celui appartenant à Gold Prop soient reconfigurés.
[8] La pièce A-2 est une note de service datée du 2 août 1988, dans laquelle le directeur de la planification recommande au Comité de planification de la ville de London certains changements du zonage et de l'usage qui pouvait être fait du terrain en cause et du terrain appartenant à Gold Prop en ce qui concerne les rues. Il ressort de cette note de service que les représentations de Gallagher et de Morris se rapportaient au terrain en cause (approximativement cinq acres), ainsi qu'au terrain appartenant à Gold Prop (approximativement quatre acres). La pièce A-3 est un avis d'un règlement de zonage pris par la ville le 19 septembre 1988 pour permettre un changement d'utilisation du terrain en cause et de celui de Gold Prop. Le plan conceptuel dessiné par Gallagher (pièce A-4) et la note de service (pièce A-2) indiquent que le gros de la circulation provenant des immeubles d'habitation (sur le terrain de Gold Prop) et des maisons en rangée (sur le terrain en cause) prévus transiterait par la rue A en direction de la promenade Scenic et qu'une petite partie de la circulation emprunterait l'avenue Kimberly.
[9] De toute évidence, il s'est passé beaucoup de choses au cours des mois qui ont suivi l'achat du terrain en cause en janvier 1988. M. Gallagher a décrit certaines des négociations qu'il a eues avec May Koziol, propriétaire d'un terrain contigu. Morris seul, ou Morris et Gold Prop, ont convenu d'acheter certains terrains à la ville et de verser une contrepartie totale de 123 000 $. On n'a jamais expliqué si les propriétaires du terrain en cause ont dû verser le montant total à la ville ou si Gold Prop avait contribué une certaine somme. Certains terrains ont fait l'objet d'un échange avec Ailsa Meadows, une autre propriétaire d'un terrain contigu. Dans la pièce A-1, le coin tout en vert a été acquis de Ailsa Meadows en échange du triangle rose (partie 17) hachuré en vert. À la fin de 1989, les négociations avec les propriétaires de terrains contigus et la ville avaient abouti à la signature de tous les contrats nécessaires, même si le titre sur les terrains échangés n'avait pas été transféré.
[10] Dans l'avis d'appel de Morris, les allégations de fait suivantes figurent aux paragraphes 4 et 5 :
[TRADUCTION]
L'appelant espérait (ainsi que son oncle) que les problèmes d'accès au terrain de Gold Prop pourraient être résolus en aménageant celui-ci conjointement avec le terrain en cause. Toutes les parties concernées avaient l'intention d'aménager le terrain en cause et le terrain de Gold Prop à des fins résidentielles (maisons en rangée et immeubles d'habitation) et de les détenir (comme biens locatifs) à des fins de placements à long terme. En outre, l'appelant s'attendait à ce qu'un flux de revenus soit créé pour lui-même, en qualité de gérant du bien conjoint.
Bien que l'appelant eût une expérience limitée en matière d'aménagement immobilier, son père et son oncle possédaient une vaste expérience du domaine et ils avaient offert à l'appelant la chance d'assumer principalement la responsabilité de l'aménagement conjoint du terrain en cause et d'acquérir ainsi de l'expérience (avec leur assistance et soutien).
Des allégations de fait semblables figurent dans l'avis d'appel de Harry. Les appelants se fondent sur ces allégations d'un objectif de placement à long terme et sur une certaine preuve pour appuyer leurs prétentions selon lesquelles ils ont réalisé un gain en capital lors de la vente du terrain en cause. Le comportement de Morris et de Harry après l'achat du terrain en cause ne cadrait pas avec leur intention alléguée.
[11] La pièce R-1 est un contrat de deux pages conclu entre Morris et la compagnie de Gallagher (739679). Ce contrat est important car il est la raison pour laquelle Morris a acheté en son nom tout le terrain en cause et en a détenu le titre en qualité de mandataire ou de fiduciaire en faveur de Gallagher (50 p. 100), de Harry (16 2/3 p. 100) et de lui-même (33 1/3 p. 100). Comme le contrat est important et qu'il est court, je le reproduirai dans sa totalité. Il est daté du 30 septembre 1987, soit un mois à peine après que Morris eut signé le contrat lui permettant d'acquérir le terrain en cause pour 210 000 $, et quatre mois avant l'achat comme tel en janvier 1988. Dans la pièce R-1, Morris est appelé “ Goldenberg ” et la compagnie à numéro de Gallagher est appelée “ 739679 ”. Voici le texte intégral du contrat produit sous la cote R-1 :
[TRADUCTION]
ATTENDU QUE Goldenberg et 739679 souhaitent conclure un contrat de coentreprise relativement à l'achat et à l'aménagement de terrains appelés Pond Mills, blocs K et P (les “ terrains ”);
À CES CAUSES, en contrepartie des engagements mutuels ci-après énoncés et de la somme de UN DOLLAR (1 $) versée par chaque partie à l'autre, et dont la réception et le caractère suffisant sont par les présentes reconnus, les parties aux présentes conviennent de ce qui suit :
RESPONSABILITÉS DE GOLDENBERG
Goldenberg assume les responsabilités suivantes :
fournir tout le financement nécessaire (en argent ou au moyen d'emprunts hypothécaires) à l'achat des terrains et assumer tous les frais d'intérêt ou autres dont le paiement est nécessaire, et qui seront remboursés à Goldenberg à même le produit de la vente des terrains;
tous les profits sont partagés également entre 739679 et Goldenberg : 50 p. 100 chacun;
rembourser à 739679 le montant de 2 500 $ au titre de la préparation de tous les plans d'aménagement une fois la vente conclue;
coopérer pleinement avec 739679 dans l'aménagement et la vente des terrains.
RESPONSABILITÉS DE 739679
739679 assume les responsabilités suivantes :
préparer tous les plans d'aménagement requis des terrains;
détenir le premier droit de vente des terrains sur lesquels doivent être construites des maisons jumelées et des maisons en rangée au prix de vente convenu;
coopérer pleinement avec Goldenberg dans l'aménagement et la vente des terrains;
ROUTES
Goldenberg et 739679 conviennent que le coût de la rue allant de l'avenue Cleveland à l'avenue Latimer sera assumé au complet par l'aménagement projeté;
Goldenberg et 739679 conviennent en outre que le coût total de la nouvelle rue reliant la promenade Scenic et l'aménagement projeté sera assumé à parts égales par les deux parties;
Gold Prop Investments Ltd. convient que le coût de la nouvelle rue commençant à la promenade Scenic sera assumé à parts égales par Gold Prop Investments Ltd. (50 p. 100) et par Goldenberg et 739679, à parts égales (50 p. 100).
HONORAIRES D'AVOCATS
Tous les honoraires d'avocats se rapportant directement au coût d'aménagement des terrains sur lesquels doivent être construites des maisons jumelées et des maisons en rangée jusqu'à l'approbation du projet de plan sont partagés également entre les parties aux présentes.
Goldenberg et 739679 s'engagent à faire diligence dans l'intérêt du projet d'aménagement et à se consulter durant l'exécution des travaux.
[12] À mon avis, le contrat produit sous la cote R-1 vient saper la prétention des appelants. Il a été rédigé par Gallagher en amateur. Il n'y est question que de “ vente de terrains ” et de “ profits ”. On n'indique d'aucune façon que les parties seront les copropriétaires des terrains et des habitations locatives à des fins de placement à long terme. On indique cependant que les parties envisagent la “ vente des terrains ” et le partage des profits sans mentionner la vente d'immeubles ni prévoir la construction et le financement d'immeubles. Les références expresses suivantes aux termes du contrat produit sous la cote R-1 indiquent que Morris, Harry et Gallagher ne songeaient qu'à vendre les terrains et à partager les profits :
À l'alinéa 1a), on mentionne l'“ achat des terrains ” et la “ vente des terrains ”;
À l'alinéa 1b), on mentionne uniquement le partage des “ profits ” bien que l'alinéa en question figure à la rubrique “ Responsabilités de Goldenberg ”;
À l'alinéa 1c), on mentionne une “ vente ”;
À l'alinéa 1d), on mentionne une “ vente de terrains ”;
À l'alinéa 2b), on mentionne la “ vente des terrains sur lesquels doivent être construites des maisons jumelées et des maisons en rangée au prix de vente convenu ”, ce qui donne à penser que les parties avaient convenu d'un prix de vente avant même d'effectuer l'aménagement (c'est-à-dire le nouveau zonage);
À l'alinéa 2c), on mentionne la “ vente des terrains ”;
Aux alinéas 3a) b) et c), on mentionne le coût de certaines rues alors qu'il n'y est fait aucune mention du coût d'éventuels immeubles;
Au paragraphe 4, on mentionne les coûts d'aménagement uniquement des “ terrains sur lesquels doivent être construites des maisons jumelées et des maisons en rangée jusqu'à l'approbation du projet de plan ”, ce qui laisse supposer qu'il n'y aura pas de coûts de construction à partager à parts égales.
[13] La pièce R-1 donne déjà à penser que le terrain en cause a fait l'objet d'un rezonage en vue d'une vente rapide, et le comportement des appelants et de Gallagher vient appuyer cette hypothèse. En avril 1988, à peine trois mois après avoir acquis le titre, Morris a vendu à Talje Development Limited pour la somme de 150 000 $ tout le terrain se trouvant au sud-ouest de l'avenue Kimberly, qui est hachuré en rose sur la pièce A-1. En d'autres termes, les appelants et Gallagher avaient recouvré environ 75 p. 100 du montant qu'ils avaient payé pour le terrain (210 000 $) dans les trois mois de l'achat de celui-ci. Morris a déclaré que le produit de la vente de 150 000 $ à Talje avait servi à rembourser le prêt consenti par la CIBC.
[14] La pièce A-9 est le contrat aux termes duquel Morris a vendu à MacKenzie Malo Housing Development Services Limited (“ Mackenzie Malo ”) le reste du terrain en cause pour la somme de 945 000 $. Il est difficile de dire si ce contrat a été signé par les deux parties le 31 octobre ou le 1er novembre 1989. Quoi qu'il en soit, les appelants et Gallagher avaient soit effectivement vendu (à Talje en mai 1988) soit convenu de vendre (à MacKenzie Malo en novembre 1989) la totalité du terrain en cause, dont ils avaient été propriétaires au plus 22 mois. C'était effectivement une revente rapide de terrains dont la valeur s'était accrue considérablement du fait des efforts de Morris et de Gallagher pour négocier avec les propriétaires des terrains contigus et la ville la création de nouvelles zones résidentielles, l'emplacement de nouvelles rues et un nouveau zonage. Les efforts de Morris et de Gallagher ont porté fruit.
[15] La pièce A-10 est le contrat aux termes duquel Gold Prop a vendu à MacKenzie Malo le terrain qu'elle détenait depuis 1977 (délimité en bleu dans la pièce A-1) sous réserve d'échanges de terrains peu importants avec la ville. Le prix de vente était de 1 089 000 $. Comme dans le cas du contrat produit sous la cote A-9, il est difficile de dire si ce contrat a été signé par les deux parties le 31 octobre ou le 1er novembre 1989. Morris a précisé dans son témoignage que les ventes du terrain de Gold Prop et du terrain en cause au même acheteur (MacKenzie Malo) étaient des événements simultanés et que chaque vente était conditionnelle à la réalisation de l'autre.
[16] Il n'y a aucune preuve sur la question de savoir si Gold Prop a déclaré le profit réalisé lors de la vente de son terrain (détenu environ 12 ans) comme un gain en capital ou autrement, mais il est allégué au paragraphe 5 de l'avis d'appel de Morris que son père et son oncle (Louis et Harry, les fondateurs de Gold Prop) possédaient une vaste expérience dans le domaine de l'aménagement immobilier. Cette allégation a été admise. De plus, dans son témoignage oral, Morris a décrit un certain nombre de situations où Gold Prop avait acquis puis revendu des terrains et des immeubles.
[17] La pièce A-11 est un calcul effectué à la main par Morris, qui fait état du gain réalisé lors de la vente et de ce qu'il a appelé le “ partage en faveur des associés ”. La pièce A-11 fait état d'un prix de vente brut de 1 095 000 $ qui, je suppose, est le total du montant de 150 000 $ tiré de la vente effectuée à Talje et du montant de 945 000 $ tiré de la vente effectuée à MacKenzie Malo. Des coûts de cession immobilière de 346 616 $ et des frais de vente de 35 879 $ ont donné un produit net de 712 505 $, qui a été distribué de la façon suivante :
739679 (la compagnie de Gallagher) 356 252 $
Harry 118 750
Morris 237 503
712 505 $
Le partage qui figure ci-dessus est conforme aux modalités du contrat produit sous la cote R-1, aux termes duquel la compagnie de Gallagher devait toucher 50 p. 100 des “ profits ”. Il est également conforme au contrat accessoire conclu entre Morris et Harry, aux termes duquel Harry devait toucher 1/6 et Morris, 2/6.
[18] La compagnie de M. Gallagher (739679) a déclaré sa part du montant distribué comme des honoraires d'experts-conseils et non le produit d'une vente. Dans son témoignage oral pour le compte des appelants, M. Gallagher a déclaré qu'il ne se voyait pas comme le propriétaire à 50 p. 100 d'un terrain, mais comme un associé à 50 p. 100 avec Morris dans le cadre d'une “ coentreprise ”, les termes exacts utilisés dans le contrat produit sous la cote R-1, que M. Gallagher a rédigé. Je peux difficilement conclure que Morris et Harry envisageaient un placement à long terme alors que leur associé à 50 p. 100 ne pensait pas en termes de placement ou de propriété, mais uniquement en termes de coentreprise à court terme.
[19] Ainsi qu'il est écrit au paragraphe 9 des présents motifs, les appelants et Gallagher ont convenu de payer 123 000 $ pour acquérir certaines réserves de rue et autres terrains de la ville afin de faciliter le rezonage et la construction de nouvelles rues. Cette opération n'a été conclue qu'au mois d'avril 1990, en même temps que la vente du terrain en cause à MacKenzie Malo. Morris a expliqué qu'ils n'avaient eu besoin d'emprunter aucun montant supplémentaire parce qu'ils étaient en mesure de payer la ville à même le produit tiré de la vente effectuée à MacKenzie Malo. Harry et M. Gallagher n'ont investi aucun capital dans cette opération. Morris a emprunté 200 000 $ à la CIBC et 10 000 $ à son père. Si Morris et Harry prétendent être des investisseurs qui ont réalisé un gain en capital, ils n'ont cependant investi aucun capital propre dans l'opération.
[20] Les appelants et Gallagher n'ont jamais demandé à un architecte ou à une autre personne qualifiée de dessiner les plans d'un immeuble à construire sur le terrain en cause. Morris a reconnu lors du contre-interrogatoire (pages 72 à 78 de la transcription) que les appelants et Gallagher n'avaient pas tenté d'établir le coût d'immeubles de location qu'ils auraient pu construire, et que Morris et Harry n'avaient pas déterminé qui s'occuperait de la gestion de tels immeubles.
[21] Les faits à la base de l'affaire ne sont pas compliqués. Morris, en son nom, Harry et M. Gallagher, ont signé un contrat d'achat du terrain en cause en août 1987. L'achat a été conclu au mois de janvier 1988. Une petite partie du terrain en cause a été vendue à Talje en mai 1988. Le 1er novembre 1989, Morris a signé un contrat de vente du reste du terrain en cause. La vente a été conclue au mois d'avril 1990. Seulement 32 mois se sont écoulés entre le premier contrat (août 1987) et la vente finale (avril 1990), et les propriétaires (Morris, Harry et M. Gallagher) ont réalisé un profit représentant près de 3,5 fois le coût initial, sans construire quelque immeuble que ce soit sur le terrain en cause.
[22] Il s'agit de savoir si le profit réalisé est un gain en capital ou un revenu. Il existe une jurisprudence volumineuse sur la question. Le critère principal est l'intention du contribuable au moment de l'acquisition. Voir Racine et al. v. M.N.R., 65 DTC 5106. Le contrat produit sous la cote R-1 est une preuve convaincante qu'il existait une intention de vendre au moment de l'acquisition. Cette intention est confirmée par le comportement de Morris, de Harry et de M. Gallagher dans les 27 mois qui ont suivi, jusqu'au 1er novembre 1989, et par le fait qu'aucune disposition n'a été prise pour construire ne serait-ce qu'un seul immeuble.
[23] Je conclus que la coentreprise mettant en cause les appelants et Gallagher ne visait qu'à obtenir un nouveau zonage et à revendre le terrain en cause. Les appels sont rejetés avec frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 19e jour de janvier 1999.
“ M. A. Mogan ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 13e jour de septembre 1999.
Mario Lagacé, réviseur