Date: 19990212
Dossier: 96-2286-IT-G; 96-2287-IT-G
ENTRE :
WAWANG FOREST PRODUCTS LTD., NERAK CONTRACTORS INC.,
appelantes,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge McArthur, C.C.I.
[1] L'appelante Wawang Forest Products Ltd. (Wawang) interjette appel des cotisations d'impôt sur le revenu établies pour les années d'imposition 1987, 1988, 1990 et 1991. Le ministre du Revenu national (le ministre) a déterminé que les retenues de 26 158 $, de 14 716 $, de 10 365 $ et de 146 910 $ respectivement, que Wawang a déduites dans le calcul de son revenu, n'étaient pas des débours ou des dépenses engagés en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi).
[2] L'appelante Nerak Contractors Inc. (Nerak) interjette appel de cotisations établies pour les années d'imposition 1988, 1990 et 1991. Le ministre a déterminé que les retenues de 4 158 $, de 33 395 $ et de 123 059 $ respectivement, que Nerak a déduites dans le calcul de son revenu, n'étaient pas des débours ou des dépenses au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi. Les deux appels ont été entendus ensemble sur preuve commune.
[3] La question est de savoir si les retenues sont des débours ou des dépenses engagés dans les années d'imposition à l’égard desquelles elles ont été déduites, suivant l'alinéa 18(1)a) de la Loi. Subsidiairement, si ce sont des dépenses déductibles en vertu de l'alinéa 18(1)a), sont-elles cependant des montants au titre d'une éventualité au sens de l'alinéa 18(1)e) de la Loi?
Faits
[4] Les deux appelantes sont des filiales à 100 p. 100 de Buchanan Forest Products Limited et elles ont des bureaux communs à Thunder Bay (Ontario). Wawang se livre à des activités forestières consistant surtout dans la coupe, le débusquage de l'épinette, du pin gris et du peuplier. Quant à Nerak, elle effectue principalement le chargement et le transport des billes ainsi produites vers différentes usines. Wawang et Nerak sous-traitent l'exécution de la plupart de leurs activités à des entrepreneurs autonomes[1]. Aux termes des contrats conclus à cette fin, les entrepreneurs doivent faire la coupe, le débusquage et l'ébranchage (Wawang) ou le transport de produits forestiers (Nerak) au prix convenu par corde ou par tonne métrique. Les contrats stipulent également que les entrepreneurs doivent respecter la Loi sur les accidents du travail.
[5] Au cours de la période pertinente, le paragraphe 11(3) de la Loi sur les accidents du travail, L.R.O. ch. W-11, habilitait la Commission des accidents du travail (la CAT) à obtenir paiement de la cotisation de l'entrepreneur auprès de l'entrepreneur principal (en l’occurrence Wawang et Nerak) si l'entrepreneur n'effectuait pas le paiement requis à la CAT. En d'autres termes, si les entrepreneurs ne satisfaisaient pas à leurs obligations envers la CAT, celle-ci pouvait se tourner vers les entrepreneurs principaux et percevoir sur ces derniers les montants impayés. Les contrats conclus par les appelantes Wawang et Nerak prévoyaient donc qu'un montant devait être retenu jusqu'à ce qu’elles reçoivent des attestations de paiement valides ou d'autres reconnaissances appropriées de la CAT dégageant Wawang et Nerak de toute obligation juridique de payer ce qui était dû par les entrepreneurs à la CAT. Les retenues étaient déduites du prix total prévu au contrat.
[6] Au cours des années antérieures à 1989, les retenues ont été payées ou une attestation de paiement a été donnée dans un délai assez bref. Au cours de la période pertinente, cependant, trois ans se sont écoulés avant que les retenues soient payées, et ce, en raison d'un conflit opposant les appelantes à la CAT, qui a été résolu en faveur des appelantes en 1993. En dépit des tentatives de certains entrepreneurs d'obtenir le montant des retenues, les appelantes ont refusé de payer jusqu'à ce qu'elles aient reçu des attestations de paiement. Au moment de la vérification par le ministre portant sur les années d'imposition en question, aucun montant n'avait été payé au titre des retenues aux entrepreneurs ou à la CAT. Il semblerait que, à la date du procès, approximativement 95 p. 100 des retenues avaient été payées par les appelantes.
Position des appelantes
[7] Les retenues constituent une partie de l'argent dû par Wawang et Nerak à leurs entrepreneurs pour des travaux déjà achevés et, par conséquent, constituent un débours ou une dépense au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[8] La Loi de l'impôt sur le revenu ne contient aucune disposition incompatible avec la méthode de comptabilisation et de déclaration du revenu adoptée par les contribuables en l’espèce. Cette méthode est conforme aux principes comptables généralement reconnus (PCGR). Rien dans cette méthode ne contrevient à quelque principe jurisprudentiel établi ou à quelque règle de droit que ce soit. C'est la déduction des retenues qui permet d'obtenir la meilleure correspondance entre les dépenses et les revenus.
[9] Les retenues ne sont pas des montants au titre d'une éventualité au sens de l'alinéa 18(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Une éventualité est un événement qui peut se produire ou ne pas se produire et une obligation éventuelle est une obligation dont l'existence dépend d'un événement qui peut se produire ou ne pas se produire[2]. L'obligation de payer le montant de la retenue ne dépend d'aucun événement ou condition ultérieurs. L'obligation des appelantes d’acquitter le prix total prévu au contrat naît dès que la prestation des services est complète. Les obligations des appelantes envers les entrepreneurs à l’égard des retenues faites pour se protéger contre une éventuelle obligation additionnelle envers la CAT de payer les montants dus à celle-ci par les entrepreneurs mais non payés ne sont ni des provisions ni des montants au titre d'une éventualité, mais plutôt des obligations véritables et très réelles résultant de la prestation intégrale et complète de services. Wawang et Nerak s’acquittent de ces obligations dès qu’elles se voient dégagées de l’obligation de payer qu’ont les entrepreneurs envers la CAT, ce qui est une question complètement distincte des services fournis par les entrepreneurs et des frais pour ces services.
Position de l'intimée
[10] Les retenues déduites par les contribuables en l’espèce n'étaient pas des dépenses faites ou engagées au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Aux termes des contrats qui ont été produits en preuve, il n'y avait tout simplement aucune obligation de la part de Wawang ou de Nerak de payer les montants de ces retenues dans les années pour lesquelles les appelantes cherchent à les déduire. Subsidiairement, l'alinéa 18(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu ne permet pas la déduction de ces retenues du fait qu’elles représentent des montants au titre d'une éventualité. Les contrats prévoyaient que les entrepreneurs devaient respecter une condition préalable — fournir des attestations de paiement — pour que ces montants deviennent payables.
Dispositions législatives
[11] Au cours de la période pertinente, le paragraphe 11(3) de la Loi sur les accidents du travail, L.R.O. 1990, ch. W-11, prévoyait ceci :
Si une personne, appelée l'entrepreneur principal dans le présent paragraphe [...] signe un contrat avec une autre personne, appelée l'entrepreneur dans le présent article, pour l'exécution, par l'entrepreneur ou sous sa direction, de la totalité ou d'une partie d'un travail pour le compte de l'entrepreneur principal, il incombe à ce dernier de veiller à ce que toute somme que l'entrepreneur ou un sous-traitant est tenu de verser à la caisse des accidents soit versée. L'entrepreneur principal qui néglige de le faire est personnellement tenu de payer cette somme à la Commission. [...]
En outre, les alinéas 18(1)a) et e) de la Loi de l'impôt sur le revenu étaient libellés dans les termes suivants :
18 (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles :
un débours ou une dépense, sauf dans la mesure où ce débours ou cette dépense a été fait ou engagé par le contribuable en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien;
[...]
un montant au titre d'une provision, d'une éventualité ou d'un fonds d'amortissement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie.
Analyse
[12] Les contrats de Wawang et de Nerak étant semblables, il n'est pas nécessaire de les analyser séparément. En 1987 et en 1988, ils se lisaient ainsi en partie :
[TRADUCTION]
La COMPAGNIE s'engage à payer à l'ENTREPRENEUR un montant additionnel de 0,80 $ la corde d'épinette et de pin entiers et de 0,70 $ la corde de tronc entier de peuplier et de 1,25 $ la corde de tronc entier d'épinette et de pin sur réception d'une ATTESTATION DE PAIEMENT de la Commission des accidents du travail concernant le compte de l’ENTRE-PRENEUR.
Au cours des années d'imposition 1990 et 1991, le libellé du contrat était différent en ce sens que les mots [TRADUCTION] “ peut retenir ” étaient utilisés, ce qui n’entraîne pas cependant un résultat différent. Le libellé était le suivant :
[TRADUCTION]
L'ENTREPRENEUR convient que la COMPAGNIE peut retenir les sommes suivantes sur toute somme par ailleurs payable à l'ENTREPRENEUR jusqu'à ce que ce dernier remette à la COMPAGNIE une attestation de paiement ou toute autre preuve que la COMPAGNIE exigera pour établir que l'ENTRE-PRENEUR a versé toutes les sommes qu'il est tenu de payer à la caisse de la Commission des accidents du travail :
[...]
Avant de recevoir tout le montant qui lui était dû aux termes d'un contrat, l'entrepreneur devait fournir aux appelantes une attestation de paiement émanant de la CAT. Cela relève du droit des contrats élémentaire. “ L'entrepreneur convient que la compagnie peut retenir ” certains montants. Tant qu'elles n'avaient pas reçu des attestations de paiement, les appelantes n'avaient aucune obligation de payer les retenues dans les années pour lesquelles elles ont cherché à les déduire. Les appelantes font valoir principalement que les entrepreneurs avaient terminé leurs travaux, qu'il n'y avait plus rien à faire et que les appelantes avaient envers eux une dette bien réelle au titre des travaux achevés au cours de l'année pour laquelle la déduction a été demandée. Lorsqu'elles recevaient les attestations de paiement, elles devaient payer le montant retenu.
[13] Cependant, ce que disent les appelantes à cet égard n'est pas tout à fait exact. Si elles ne recevaient jamais d'attestation de la CAT, elles n'étaient pas tenues de payer le montant retenu. Il semblerait, d’après la preuve, qu'approximativement 5 p. 100 des retenues n'ont jamais été payées pour une raison ou une autre. En outre, les appelantes pouvaient déduire des prélèvements et des amendes sur les montants qu'elles devaient aux entrepreneurs. On ne peut simplement faire abstraction de ces faits. L'obligation de payer les retenues n'était pas absolue. Les appelantes pouvaient payer toutes les retenues ou ne pas les payer. De plus, les retenues n'étaient pas déposées dans un compte en fiducie distinct lorsqu'elles étaient inscrites dans les livres des appelantes. Lorsque venait le temps de faire le paiement, les montants en question étaient plutôt retirés du compte général des appelantes, sur les fonds disponibles à ce moment-là. Les entrepreneurs ne pouvaient valablement réclamer le montant des retenues aux appelantes tant qu'ils ne leur fournissaient pas une attestation de paiement émanant de la CAT. Le contrat donnait aussi aux appelantes le droit d'utiliser le montant des retenues à titre compensatoire si des actions pour atteinte directe ou des actions en dommages-intérêts étaient intentées contre elles par suite d’actes des entrepreneurs.
[14] Une dépense est engagée dans l'année où l'obligation de payer prend naissance[3]. On ne peut dire qu'une dépense est engagée par un contribuable tant que celui-ci n'a pas une obligation de payer[4], et il doit s'agir d'une obligation d’effectuer le paiement au cours de l'année pour laquelle le montant en question est déduit à titre de dépense[5]. Abstraction faite des PCGR et des principes de rattachement, je conclus, en tant que profane, que les retenues ne devenaient des dépenses que lorsque les appelantes avaient reçu les attestations de paiement émanant de la CAT. Ce n'est qu'alors qu'elles devenaient payables et qu'elles devenaient des dépenses courantes. On ne peut dire qu'une dépense est engagée par un contribuable qui n'a aucune obligation envers quiconque[6]. Ce qui est à examiner c'est une question de droit et non pas simplement des principes comptables.
[15] Voilà le point de vue qui a été adopté dans l'affaire Newfoundland Light & Power, précitée, où le juge Pratte a déclaré ceci :
En fait, pour qu'une dépense puisse être engagée pendant une certaine année, l'obligation de payer doit avoir pris naissance au cours de cette même année; de la même façon, il n'existe, pour un contribuable, aucun coût relié à un bien, tant que l'obligation de payer ce coût n'a pas pris naissance.
Je suis également d'accord avec le juge Brulé qui, dans l'affaire Co-operators, précitée, a déclaré que l'obligation doit être une obligation de payer dans l'année pour laquelle la déduction est faite et non pas deux ou trois ans plus tard, comme c’est le cas dans les présentes affaires.
[16] Les appelantes veulent faire la distinction entre les causes où des retenues ont été faites au titre du privilège du constructeur et où le certificat d’approbation n’a pas été délivré[7] et les faits de la présente affaire. Les appelantes ont fait valoir que, dans les affaires Colford et Guay, le montant des retenues à payer n'était pas déterminé avec certitude alors que, dans la présente affaire, il n'existe aucune incertitude, tous les travaux ayant été achevés et acceptés tels quels. Il ressort clairement d'une volumineuse jurisprudence que les retenues au titre du privilège du constructeur ne sont déductibles qu'une fois qu'elles sont payées[8]. Les appelantes ont soutenu que, tôt ou tard, les retenues dont il est question en l’espèce seront payées. Dans l'affaire Guay, précitée, la Cour fédérale n’a pas conclu qu'un argument semblable pouvait changer sa décision. Comme en l'espèce, il n'était pas certain, dans l'affaire Guay, que le montant total retenu serait payé et la Cour fédérale a déclaré ceci[9] :
Il y a, cependant, comme nous l'avons vu plus haut, une raison additionnelle pour rejeter cet appel et c'est que nous sommes en présence de montants retenus qui sont non seulement incertains quant au quantum si des dommages partiels sont causés par des travaux mal faits mais qui ne seront même plus dus ni payables si les dommages excèdent la retenue.
[17] Contrairement à ce qui s'est passé dans l'affaire Wil Mechanical Ltd. v. The Queen[10], les contrats conclus par les appelantes leur permettaient expressément de retenir des montants d'argent à titre de dommages-intérêts.
[18] Les appelantes ont demandé instamment à la Cour de suivre la décision rendue dans l'affaire Imperial Financial Services Ltd. v. M.N.R.[11], où Imperial était autorisée à retenir 20 p. 100 des montants qui lui étaient facturés par ses sous-traitants et à payer les montants ainsi retenus en trois versements quinquennaux consécutifs dans les 15 années suivant la fin des travaux. Dans les faits, Imperial a accéléré les paiements et a fini de payer les retenues dans un délai de deux ou trois ans. Le ministre a refusé les déductions des retenues pour des motifs semblables à ceux énoncés en l’espèce. La Cour a conclu notamment que les retenues étaient des dettes réelles et que, compte tenu des circonstances particulières de l’affaire, si l'appelante avait réduit ses dépenses du montant des retenues, son revenu aurait été faussé. À la page 190, la Cour a déclaré ceci :
Les retenues étaient une somme d'argent et l'appelante se trouvait dans l'obligation de les payer. Elles n'étaient pas simplement exigibles à la fin de l'exercice.
[19] Dans l'affaire Imperial Financial, précitée, la Cour fédérale était saisie d'appels portant sur les années d'imposition 1980 et 1981 alors qu'en fait toutes les retenues avaient été payées dans l'année d'imposition 1982. Cet élément a donc pu influer sur la décision rendue. En outre, la contribuable dans cette affaire-là ne semble pas avoir posé, comme cela a été fait dans les contrats de Wawang et de Nerak en l'espèce, d’exigence quant à la remise d’une attestation de paiement ou quant au droit de compensation. Je ne suis pas certain que je serais arrivé à la même conclusion que le juge de première instance dans l'affaire Imperial Financial. Je crois que la décision se limite aux faits propres à cette affaire-là.
[20] Compte tenu de la jurisprudence citée précédemment, je partage le point de vue de l'avocat de l'intimée selon lequel des montants ne peuvent être déduits à titre de dépenses que s’ils sont dus. Ils deviennent des dépenses dans l'année où ils sont dus. Par exemple, le loyer qui est dû mais qui n'est payable qu’en 1999 n'est pas une dépense qui est déductible dans l'année d'imposition 1998.
[21] Puisque j'ai conclu que l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu ferme la porte à la déduction demandée par les appelantes parce qu'elles n'étaient pas tenues de payer le montant des retenues au cours des années en question, il n'est pas nécessaire de recourir aux PCGR[12], ni de prendre en considération l'alinéa 18(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu, bien qu'il semble que les retenues soient des montants au titre d'une éventualité. Le ministre a refusé à bon droit la déduction des retenues impayées parce qu'elles n’étaient pas des débours ou dépenses faits ou engagés au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Les appels sont rejetés, avec frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 12e jour de février 1999.
“ C. H. McArthur ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 27e jour d’octobre 1999.
Erich Klein, réviseur
[1] Pour des motifs tenant à la loi relative à la Commission des accidents du travail et à d'autres facteurs, les appelantes exigent que les entrepreneurs qui travaillent pour elles soient constitués en société, et il arrive qu’elles leur fournissent une assistance à cet égard.
[2] TNT Canada Inc. v. The Queen, 88 DTC 6334.
[3] Co-operators General Insurance Co. v. M.N.R., 93 DTC 303 (C.C.I.); Northern and Central Gas Corporation Limited v. The Queen, 87 DTC 5439 (C.A.F.); et Newfoundland Light & Power Co. v. The Queen, 90 DTC 6166 (C.A.F.).
[4] The Queen v. Burnco Industries Ltd. et al., 84 DTC 6348 (C.A.F.).
[5] Co-operators General Insurance, précité.
[6] Burnco Industries Ltd. et al., précité.
[7] M.N.R. v. Colford Contracting Co. Ltd., 60 DTC 1131 (C. de l'É.), et J.L. Guay Ltée v. M.N.R., 71 DTC 5423 (C.F. 1re inst.).
[8] Ellis Construction Ltd. v. M.N.R. 82 DTC 1625 (C.R.I.).
[9] Guay, précité.
[10] 90 DTC 6475 (C.F. 1re inst.).
[11] 91 DTC 184 (C.C.I.).
[12] Canderel Limited v. The Queen, 98 DTC 6100, à la page 6106 (C.S.C.).