Date: 19980605
Dossier: 96-2033-IT-G; 96-2034-IT-G
ENTRE :
ARBUTUS GARDENS APARTMENTS CORP. RELATIVEMENT À ROBERT JOHN STOELENGA,
ARBUTUS GARDENS APARTMENTS CORP. RELATIVEMENT À ERIC ALBADA JELGERSMA,
appelantes,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Bowman, C.C.I.
[1] Il s'agit d'appels de deux cotisations établies à l'égard de l'appelante, une résidente du Canada, en vertu du paragraphe 216(4) de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à deux non-résidents.
[2] En bref, les faits sont les suivants :
[3] L'Arbutus Gardens Limited Partnership est une société en commandite de la Colombie-Britannique qui était propriétaire du complexe Arbutus Gardens, soit un complexe d'habitation de Vancouver d'une superficie de 12 acres comprenant 7 immeubles comptant un total de 302 appartements.
[4] L'appelante était le commandité de la société de personnes. Un résident des Pays-Bas, Robert John Stoelenga, détenait 40 des 400 parts de la société en commandite. Soixante-cinq parts étaient détenues par la Valley Apartments Limited Partnership, laquelle était détenue dans une proportion de 99,98 p. 100 par un autre résident des Pays-Bas, Eric Albada Jelgersma.
[5] L'appelante a été l'objet d'une cotisation d'impôt représentant 25 p. 100 de la part proportionnelle des deux non-résidents sur les loyers bruts tirés des appartements par la société en commandite. Dans le cas de M. Stoelenga, l'impôt fixé était de 71 907,75 $ et, dans le cas de M. Albada Jelgersma, il était de 116 847,64 $.
[6] Aux termes du paragraphe 216(4), les deux non-résidents avaient présenté des engagements de produire des déclarations de revenu en vertu de la partie I dans les six mois suivant la fin de l'année d'imposition. L'effet d'un tel engagement est qu'ils sont soustraits à l'obligation de payer 25 p. 100 des loyers bruts qui leur ont été versés ou qui ont été portés à leur crédit. Ils sont plutôt en droit de produire leurs déclarations de revenus sur une base « nette » , ce qui veut dire les loyers bruts moins les déductions permises comme les déductions de charges salariales, les déductions de frais d'entretien, la déduction pour amortissement, s'il y a lieu, et les déductions d'intérêts. L'effet d'une omission de produire une déclaration de revenus dans les six mois suivant la fin de l'année d'imposition est que le mandataire résident est tenu de payer 25 p. 100 des loyers bruts reçus. C'est un résultat un peu dur étant donné que le mandataire résident n'a aucun contrôle sur le non-résident quant à savoir s'il respecte l'engagement de produire la déclaration de revenus.
[7] L'avocat de l'appelante soutient que, de fait, les déclarations de revenus pour 1993 ont été produites dans les six mois suivant la fin de l'année. Subsidiairement, il soutient que l'exploitation d'Arbutus Gardens Apartments représentait l'exploitation d'une entreprise et que la partie XIII ne s'appliquait donc pas.
[8] Bien qu'il ait été allégué dans les actes de procédure que, pour des raisons techniques, les cotisations n'étaient pas valides et qu'elles étaient contraires à la convention fiscale Canada-Pays-Bas, ces points n'ont pas été soulevés au procès.
[9] Au sujet de la question de savoir si les déclarations de revenus ont été produites en temps opportun, la preuve est que M. Hilton Mason, comptable agréé du cabinet Cinnamon, Jang Willoughby & Company, a envoyé, par voie de lettre en date du 14 décembre 1992, des engagements datés du 15 janvier 1993 et signés pour M. Albada Jelgersma et M. Stoelenga. La signature, illisible, a prétendument été apposée en vertu d'un « P.O.A. » (ce qui, je présume, signifie « power of attorney » , c.-à-d. en vertu d'une procuration). Aucun témoin n'a pu reconnaître la signature. L'engagement se lit comme suit :
[TRADUCTION]
ENGAGEMENT DE NON-RÉSIDENT
Je m'engage par la présente à produire la déclaration de revenus prescrite pour la ou les années d'imposition susmentionnées dans les six mois suivant la fin de l'année d'imposition, à inclure tous les loyers de mes biens immobiliers et/ou redevances forestières et à acquitter tout impôt supplémentaire dû en conséquence. (Remarque : Une déclaration de revenus distincte doit être produite pour chaque non-résident qui est membre d'une société de personnes.)
Eric Albada Jelgersma
Date : 15 janvier 1993 Signature du non-résident : (illisible)
par procuration
[10] En outre, l'appelante avait signé l'engagement suivant :
[TRADUCTION]
ENGAGEMENT DE MANDATAIRE
Je m'engage par la présente à remettre au receveur général, si le non-résident omet de produire une déclaration de revenus et d'acquitter l'impôt conformément à l'engagement susmentionné, la totalité de la somme que j'aurais par ailleurs été tenu de remettre dans l'année, diminuée des montants que j'ai remis dans l'année en vertu de l'alinéa 216(4)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
Arbutus Gardens Apartments Corp.
Date : 15 janvier 1993 Signature du mandataire : (illisible)
[11] Les documents portent la marque d'un tampon du ministère du Revenu national indiquant qu'ils ont été reçus le 4 février 1993.
[12] On a déposé en preuve des copies de lettres en date du 23 juin 1994 qui avaient été adressées au bureau d'impôt international d'Ottawa et qui incluaient prétendument les déclarations de revenus T1 générale pour 1993 de M. Albada Jelgersma et de M. Stoelenga.
[13] Aucun élément de preuve n'indique que ces lettres ont été reçues, et la preuve présentée par M. Brian Chow, soit le répartiteur, était qu'aucun dossier n'indiquait que ces lettres avaient été reçues. Assurément, des éléments de preuve indiquent qu'une personne du bureau de M. Mason a travaillé aux déclarations de revenus le 23 juin 1994. Cela est confirmé par des écritures du journal de M. Mason et par des inscriptions de l'étudiant qui travaillait dans le bureau, Jan Mark. En outre, M. Mason avait établi une facture à l'égard des non-résidents le 30 juin 1994, bien que la facture établie à l'égard de M. Albada Jelgersma ne mentionne pas de frais pour l'établissement de la déclaration de revenus pour 1993.
[14] M. Mason a déclaré dans son témoignage qu'il envoyait toujours au client une copie de la déclaration de revenus telle qu'elle avait été produite. Il n'y a cependant aucune lettre d'accompagnement. En outre, il a déclaré que M. Stoelenga avait renvoyé une copie signée de la déclaration de revenus et que lui-même (M. Mason) l'avait expédiée au ministère le 6 octobre 1994 avec une lettre qui disait :
[TRADUCTION]
Veuillez trouver ci-joint une copie de la déclaration de revenus par un non-résident touchant un loyer de biens immeubles pour 1993 du client susmentionné qui, croyons-nous, a été présentée à votre bureau en juin 1994; quoi qu'il en soit, nous en déposons une autre copie, juste au cas.
[15] Je reconnais qu'il est difficile de prouver qu'une lettre a été envoyée par courrier ordinaire, notamment lorsqu'on a affaire à un bureau qui expédie tous les jours une quantité importante de courrier. Le mieux que l'on puisse habituellement faire, c'est d'établir que les modalités habituelles de traitement du courrier ont été suivies (comme dans le cas, par exemple, de l'affaire Adele Schafer c. La Reine,APP-478-96-GST). Je reconnais également qu'il arrive que l'on égare du courrier et que, occasionnellement, des documents sont égarés au ministère lui-même. Toutefois, le risque que deux lettres distinctes soient égarées est très faible.
[16] Je ne suis pas convaincu que l'on ait établi que les déclarations de revenus ont été produites le 30 juin 1994. Il y a simplement trop de questions qui sont demeurées sans réponse. Comme le disait pertinemment Me Truscott, il y a trop de pièces de ce puzzle qui ne s'imbriquent pas. J'en conviens. L'omission de produire des lettres d'accompagnement, soit des lettres aux clients, l'apparition mystérieuse, en octobre, d'une déclaration de revenus de M. Stoelenga signée, ainsi que le fait qu'un formulaire T-5013 pour la Valley Apartments Limited Partnership n'a pas été inclus avec la déclaration de revenus lorsque celle-ci a prétendument été produite, alors qu'un formulaire T-5013 avait été inclus avec la déclaration de revenus de M. Stoelenga pour 1993 (je ne suis pas convaincu que le formulaire T-5013 ait même été établi au 30 juin 1994) et le fait que ni l'un ni l'autre non-résident n'a été appelé à témoigner sont tous des faits qui m'empêchent de conclure que les déclarations de revenus avaient été produites au 30 juin 1994.
[17] Je passe maintenant à la deuxième partie de l'argumentation de l'appelante. Il est allégué que les deux non-résidents exploitaient une entreprise par l'intermédiaire de la société en commandite relativement à la participation qu'ils détenaient dans les appartements Arbutus et que, par conséquent, les dispositions de la partie XIII ne s'appliquent pas.
[18] Le paragraphe 215(4) se lit comme suit :
(4) Le gouverneur en conseil peut par règlement, relativement à toute personne ou catégorie de personnes non-résidentes exploitant une entreprise au Canada, prévoir que les paragraphes (1) à (3) ne s'appliquent pas aux sommes qui leur sont versées ou portées à leur crédit et les obligeant à produire une déclaration annuelle selon le formulaire prescrit et à acquitter l'impôt prévu par la présente partie dans le délai prescrit.
[19] Le paragraphe 805(1) du Règlement de l'impôt sur le revenu se lit comme suit :
(1) Toute personne non résidante qui exploite une entreprise au Canada est imposable en vertu de la partie XIII de la Loi sur tous les montants par ailleurs imposables en vertu de cette partie, sauf les montants qui
a) peuvent raisonnablement être attribués à l'entreprise qu'elle exploite par l'entremise d'un établissement stable — qui s'entend au sens du paragraphe 400(2) ou s'y entendrait si la personne était une corporation — situé au Canada; ou
b) doivent, en vertu du sous-alinéa 115(1)a)(iii.3) de la Loi, être inclus dans le calcul de son revenu imposable gagné dans l'année au Canada.
[20] Il est clair que, s'ils exploitaient une entreprise par l'intermédiaire de la société en commandite, les non-résidents le faisaient par l'entremise d'un établissement stable ou permanent au sens du paragraphe 400(2) du Règlement, qui se lit en partie comme suit :
(2) Pour l'application de la présente partie, « établissement stable » ou « établissement permanent » s'entend d'un lieu fixe d'affaires d'une corporation, y compris un bureau, une succursale, une mine, un puits de pétrole, une exploitation agricole, une terre à bois, une usine, un atelier ou un entrepôt, et:
[...]
b) lorsqu'une corporation exploite une entreprise par l'intermédiaire d'un employé ou mandataire, établi à un endroit particulier, qui a l'autorité générale de passer des contrats pour son employeur ou mandant ou qui dispose d'un stock de marchandises appartenant à son employeur ou mandant et dont il remplit régulièrement les commandes qu'il reçoit, la corporation est censée avoir un établissement stable à cet endroit;
[...]
d) lorsqu'une corporation qui autrement a un établissement stable au Canada est propriétaire de terrain dans une province, ce terrain est censé être un établissement stable;
[21] L'exploitation d'Arbutus Apartments peut-elle être considérée comme l'exploitation d'une entreprise? Il est clair que, si la société en commandite exploitait une entreprise, les associés commanditaires non résidents, soit des associés passifs, exploitaient une entreprise : voir les jugements The Queen v. Robinson et al., 98 DTC 6065, G. Grocott v. R., [1996] 1 C.T.C. 2311, et Goldstein v. The Queen, 96 DTC 1029.
[22] La question de savoir si un revenu provient d'un bien ou s'il provient de l'exploitation d'une entreprise est une question qui retient l'attention des avocats et des juges depuis près d'un siècle. Les affaires Walsh and Micay v. M.N.R., 65 DTC 5293, et Wertman v. M.N.R., 64 DTC 5158, sont deux des principales causes faisant jurisprudence.
[23] Au sujet de cette question, l'examen le plus exhaustif, le plus savant et le plus éclairant est peut-être celui qui est fait dans l'article de John Dunford intitulé The Distinction Between Income from a Business and Income from Property and the Concept of Carrying on Business, paru dans la Revue fiscale canadienne en 1991, dans le numéro 5 du volume 39, à la page 1131.
[24] Essentiellement, il s'agit d'une question de fait qui dépend de l'ensemble des circonstances. Je pense que l'exploitation d'Arbutus Apartments va bien au-delà de la simple réception passive de loyers. Il s'agit nettement d'une entreprise. On avait engagé cinq gestionnaires à plein temps, qui vivaient dans le complexe avec leurs épouses, ainsi que deux préposés à l'entretien à plein temps et deux jardiniers à plein temps.
[25] Durant l'année en question et avant, le complexe connaissait des problèmes, soit un taux élevé d'inoccupation et un fort roulement de locataires. On avait fait appel à Mme Janet Roethe pour tenter de redresser la situation, et les efforts de Mme Roethe ont apparemment été couronnés de succès. Outre le travail accompli par le personnel à plein temps, de nombreux services étaient adjugés à contrat, par exemple concernant le jardinage, la peinture et l'entretien des piscines. Il y avait huit acres de jardins bien aménagés, deux piscines extérieures, des salles de jeux, un centre de conditionnement physique et un certain nombre de salles de réception.
[26] Par rapport à ce qui est la norme dans un immeuble d'appartements, bien plus de services étaient fournis aux locataires (dont bon nombre étaient des personnes âgées). Mme Roethe a déclaré que, au début de la période de sept ans au cours de laquelle elle a travaillé à essayer de redresser la situation, elle passait cinq jours par semaine sur place.
[27] Il est vrai que la source du revenu de location est un bien, mais il ne s'agit pas moins pour autant d'un revenu d'entreprise.
[28] Dans l'affaire Weintraub v. The Queen,75 DTC 5050, le juge Walsh a statué que le revenu provenant de deux immeubles commerciaux était un revenu d'entreprise en raison des nombreux services fournis par le contribuable. Il citait les propos suivants tenus par le juge Cattanach dans l'affaire The Queen v. Canadian-American Loan and Investment Corp. Ltd., 74 DTC 6104, aux pages 6108 et 6109 :
À mon avis, de prime abord, le propriétaire qui encaisse les loyers n'exploite pas une entreprise, mais il peut arriver que le propriétaire, conformément aux clauses d'un contrat de location, offre une telle gamme de services et y consacre un tel temps et un tel travail que l'on puisse considérer, dans une large mesure, le loyer payé par le locataire comme le prix payé pour ces services ainsi que pour l'occupation de la propriété; le rapport entre l'occupation des lieux et l'utilisation des services peut être tellement étroit qu'on pourrait facilement considérer la somme entière non pas comme simple loyer de la propriété, mais comme véritable revenu d'une entreprise qui consiste à fournir aux locataires des appartements et des services. C'est une question de fait que de déterminer à partir de quel point le simple fait de posséder des biens immobiliers et de les louer devient une entreprise commerciale avec gestion commerciale.
[29] Le fait que le revenu soit un revenu de location et que, d'un certain point de vue, il puisse être considéré comme un revenu tiré d'un bien n'est pas incompatible avec le fait qu'il s'agisse d'un revenu provenant de l'exploitation d'une entreprise. Dans l'affaire Goldstein, précitée, la Cour disait :
[...] même si une activité commerciale d'une société de personnes doit se caractériser par l'exploitation d'une entreprise, il n'y a aucune raison pour que cette entreprise ne puisse consister en la détention d'un bien en vue d'en tirer un revenu de location. Bien qu'il puisse y avoir des cas dans lesquels il est nécessaire de déterminer si une source de revenu est une entreprise et non un bien, ou vice-versa, il n'y a aucune raison en principe pour présumer que les deux notions s'excluent mutuellement ou qu'elles existent indépendamment l'une de l'autre.
[30] Voir aussi l'affaire Canadian Marconi Company v. Her Majesty The Queen, 86 DTC 6526. De même, dans l'affaire Ed Sinclair Construction & Supplies Ltd. et al. v. M.N.R.,92 DTC 1163, il était dit, à la page 1165 :
Prosperous Investments n'a à aucun moment employé plus de cinq employés à plein temps. En conséquence, la seule question qui se pose est de savoir si le « but principal » de son entreprise était de tirer un revenu de biens. De prime abord, cet alinéa semblerait contenir une contradiction dans sa formulation si on considère les deux sources de revenu, à savoir l'entreprise et les biens, comme s'excluant mutuellement (voir, par exemple, Wertman v. M.N.R., 64 DTC 5158; Walsh and Micay v. M.N.R., 65 DTC 5923). Toutefois, elles ne s'excluent pas mutuellement. Il est évident qu'un particulier ou une corporation peut exploiter activement une entreprise dont les sources de revenu telles que les intérêts ou les loyers sont des biens. Cette situation découle implicitement de l'alinéa 125(6)h) et correspond à l'arrêt de la Cour suprême du Canada Canadian Marconi Company v. Her Majesty the Queen, 86 DTC 2526.
[31] Les faits de l'espèce sont fort semblables à ceux de deux causes sur lesquelles a statué mon collègue Mme le juge Lamarre Proulx, soit les affaires Étoile Immobilière S.A. v. M.N.R.,92 DTC 1984, et Valec S.A. et al. v. The Queen, 98 DTC 1266.
[32] Je n'ai pas besoin de reprendre l'analyse approfondie qu'elle avait faite de la jurisprudence et qui l'avait amenée à conclure que, vu l'étendue des services fournis par les propriétaires d'un bien locatif et vu le rôle actif que les propriétaires jouaient à l'égard de ce bien, le revenu provenant de ce bien était un revenu d'entreprise. Il en est de même en l'espèce.
[33] Sur la foi des faits de l'espèce, il est clair que la société en commandite exploitait une entreprise par l'intermédiaire d'un établissement stable de Vancouver. Donc, les deux non-résidents étaient tenus de produire des déclarations de revenus et d'acquitter de l'impôt non pas en vertu de la partie XIII, mais plutôt en vertu du paragraphe 2(3) et de l'article 115 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[34] Il est à noter que la société en commandite a subi des pertes importantes en 1993 et que les deux associés non résidents n'avaient ainsi aucun revenu provenant de l'exploitation de la Arbutus Gardens Apartments.
[35] En conséquence, les appels sont admis, avec dépens, et les cotisations établies en vertu de la partie XIII sont annulées.
Signé à Ottawa, Canada, ce 5e jour de juin 1998.
« D. G. H. Bowman »
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 1er jour de mars 1999.
Mario Lagacé, réviseur