Date: 19991027
Dossiers: 98-189-IT-G; 98-191-IT-G; 98-192-IT-G; 98-194-IT-G
ENTRE :
CARMELA MUSCILLO, MARIA MUSCILLO, PASQUALE MUSCILLO, DARIO MUSCILLO,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
Intimée.
Motifs du jugement
Le juge Mogan, C.C.I.
[1] Les appels de Carmela Muscillo (98-189(IT)G), de Maria Muscillo (98-191(IT)G), de Pasquale Muscillo (98-192(IT)G) et de Dario Muscillo (98-194(IT)G) ont été entendus ensemble sur preuve commune. Les contribuables étant chacun l'“ appelant ” dans le cadre de leur propre appel, pour plus de commodité j'utiliserai leur prénom. Les quatre appelants ont pris part à une opération immobilière en 1987. Tous les quatre ont fait l'objet d'une cotisation en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à l'opération immobilière, et tous ont interjeté appel antérieurement sur (i) la question de savoir s'il y avait eu gain en capital ou revenu, (ii) l'évaluation du bien-fonds au 6 juillet 1987 et (iii) l'étalement du revenu. Les appels interjetés antérieurement ont été entendus par mon collègue le juge Hamlyn. Sa décision, rendue le 21 avril 1995, a été publiée dans 96 DTC 1128.
[2] Par suite des appels antérieurs, le ministre du Revenu national a établi de nouvelles cotisations à l'égard des quatre appelants en l'espèce. Les nouvelles cotisations à l'égard de Pasquale et de Dario ont été établies le 13 septembre 1995, et les nouvelles cotisations établies à l'égard de Carmela et de Maria sont datées du 5 décembre 1995. C'est à l'encontre de ces quatre nouvelles cotisations des mois de septembre et décembre 1995 que les appels dont je suis saisi en l'espèce ont été interjetés. La question en litige dans chaque appel est celle de savoir si le ministre a déterminé le montant juste de l'intérêt sur les arriérés ou sur le remboursement. En l'espèce, il n'y a aucun litige sur le montant de l'impôt établi. Le seul litige dans chaque cas porte sur le calcul de l'intérêt.
[3] La décision du juge Hamlyn dans les appels antérieurs (96 DTC 1128) se passe d'explications, mais, puisque l'issue des appels antérieurs est liée au calcul de l'intérêt dans les appels en l'instance, j'estime utile de résumer les résultats des appels antérieurs dans les termes suivants :
Il a été jugé que le profit réalisé par les appelants lors de la vente du bien-fonds était un gain en capital et non un revenu.
La juste valeur marchande du bien-fonds au 6 juillet 1987 n'était pas de 1,4 million de dollars, comme le prétendaient les appelants, mais de 1,3 million de dollars.
L'écart de 100 000 $ était une attribution à Pasquale et à Dario (50 000 $ chacun) en tant qu'actionnaires.
Carmela et Maria avaient le droit de choisir d'étaler leur revenu.
[4] Dans les actes de procédure des appels en l'instance, Carmela et Maria font valoir leur droit d'étaler leur revenu de 1987, ce que l'intimée admet dans les récentes nouvelles cotisations établies en 1997 à leur égard. Je suppose, compte tenu des actes de procédure, que les nouvelles cotisations établies à l'égard de Carmela et de Maria en décembre 1995 devront être rajustées pour permettre l'étalement du revenu, quel que soit le résultat sur la question principale concernant le calcul de l'intérêt.
[5] Les appelants ont produit en preuve un recueil contenant les pièces A-1 à A-15. La pièce A-1 est un résumé utile des nouvelles cotisations qui sont en cause dans l'appel en l'instance (établies en septembre et en décembre 1995) et des prétentions respectives des quatre appelants. Comme Dario est le seul appelant à avoir témoigné, j'utiliserai les montants qui le concernent dans la pièce A-1 pour illustrer le litige qui oppose les parties en l'espèce. À la partie I de la pièce A-1, on retrouve le calcul du revenu imposable de Dario déterminé dans la nouvelle cotisation visée par l'appel (septembre 1995) et une comparaison de ce revenu imposable à celui qui a été initialement déclaré.
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NOUVELLE COTISATION DU 13 SEPTEMBRE 1995 |
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Revenu imposable déclaré initialement |
162 212 $ |
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Plus : Attribution à l'actionnaire |
50 000 $ |
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Revenu attribué, objet : épouse (réduit) |
12 420 $ |
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Avantage personnel |
1 564 $ |
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Exemption de personne mariée |
3 700 $ |
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Revenu en intérêt |
435 $ |
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Moins : Réduction pour gain en capital |
(9 672 $) |
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REVENU IMPOSABLE RÉVISÉ |
220 659 $ |
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Impôt fédéral et provincial sur le revenu imposable révisé |
106 750,21 $ |
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Intérêt sur les arriérés réclamé |
52 729,92 $ |
Les montants de l'impôt fédéral et provincial (106 750,21 $) et de l'intérêt sur les arriérés (52 729,92 $) tirés du tableau qui précède figurent également dans l'avis de nouvelle cotisation établi le 13 septembre 1995 à l'égard de Dario pour l'année 1987 (pièce A-11).
[6] À la partie II de la pièce A-1, on trouve une comparaison de l'impôt initialement établi dans les déclarations de revenus et de l'impôt établi en septembre et en décembre 1995, après que la décision eut été rendue dans les appels antérieurs.
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CONSÉQUENCE DE LA DÉCISION DE LA COUR DE L'IMPÔT RENDUE EN AVRIL 1995 |
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Impôt fédéral et provincial de 1987 établi le 13 sept. 1995 |
106 750,21 $ |
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Impôt fédéral et provincial de 1987 selon la déclaration initiale |
76 048,31 |
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Augmentation de l'impôt |
30 701,90 $ |
Les parties conviennent que, dans le cas de Dario, l'impôt déterminé dans la plus récente nouvelle cotisation (pièce A-11) dépasse de 30 701,90 $ l'impôt indiqué dans la déclaration de revenus produite initialement en 1987. C'est sur cet élément que le litige actuel naît relativement au calcul de l'intérêt.
[7] Les appelants se sont fondés largement sur une lettre, datée du 31 janvier 1989, que Revenu Canada a fait parvenir à Joe Pillo (le comptable des appelants) et qui a été produite sous la cote A-10. Cette lettre étant brève, je la reproduis dans sa totalité :
[TRADUCTION]
Objet : La famille Muscillo
Arriérés d'impôt sur le revenu
Pour faire suite à notre conversation téléphonique de ce matin, je vous envoie une copie d'un relevé des chèques postdatés pour la famille Muscillo.
Le relevé indique la date et le montant de chaque chèque ainsi que le membre de la famille Muscillo auquel celui-ci se rapporte.
Si vous avez d'autres questions, n'hésitez pas à appeler.
La pièce A-10 est signée par un certain D. Falcon pour le compte de la Section du recouvrement de Revenu Canada. La lettre a pour objet les “ arriérés d'impôt sur le revenu ”. Le relevé ou le tableau joint à la lettre contient une liste de 14 chèques postdatés au dernier jour de chaque mois, du 31 mars 1989 au 30 avril 1990. Il indique la façon dont le montant de chaque chèque postdaté est réparti entre 11 membres de la famille Muscillo, y compris les quatre appelants. Le total des 14 chèques est de 254 788,57 $. J'infère de la lettre que les 14 chèques postdatés devaient servir à payer la totalité de l'impôt et de l'intérêt dus par les 11 membres de la famille Muscillo désignés nommément, au 31 janvier 1989 (la date de la lettre). Cette inférence repose sur le fait que le montant des trois premiers chèques postdatés était précis, étant indiqué en dollars et en cents, alors que les dix chèques suivants étaient de 19 000 $ chacun et le dernier, d'un montant de 18 909,23 $.
[8] Dario a brièvement décrit le contexte de la lettre (pièce A-10). En janvier 1989, Revenu Canada avait saisi un montant substantiel (approximativement 50 000 $) pour recouvrer une partie de l'impôt que certains membres de la famille Muscillo devaient pour des années dans certains cas aussi éloignées que 1982, 1983 et 1984. Dario et M. Pillo ont rencontré des
représentants de Revenu Canada; il a été convenu que des chèques postdatés seraient remis à Revenu Canada pour payer la totalité de l'impôt impayé. La pièce A-10 est une lettre de Revenu Canada décrivant comment les chèques postdatés devaient être répartis. En ce qui concerne la pièce A-10, M. Pillo a en toute logique conclu que, une fois les chèques encaissés, l'impôt impayé pour les années 1988 et antérieures serait payé au complet.
[9] Dans la partie III de la pièce A-1, il y a une déclaration selon laquelle les appelants ont payé au complet leur impôt de 1988 lors de la production de leurs déclarations de revenus. D'après la lettre (pièce A-10), les chèques postdatés incluaient un montant estimatif de 8 000 $ au titre de l'impôt payable par Dario et Pasquale relativement à l'année 1988. Par conséquent, il semble que l'impôt de 1988 ait été payé au complet lors de la production des déclarations de revenus et que tout montant dû au titre de l'impôt et de l'intérêt (au 31 janvier 1989) relativement aux années 1987 et antérieures ait été payé au moyen des chèques postdatés. Il est important de se rappeler que 1987 est l'année qui est visée par l'appel en l'instance.
[10] M. Pillo a préparé pour les quatre appelants une série de calculs de l'intérêt qui sont produits sous les cotes A-2 à A-9 inclusivement. Les pièces A-2 et A-3 se rapportent à Dario. M. Pillo a effectué le calcul de l'intérêt en ce qui concerne Dario en se fondant sur le montant de 30 701,90 $, soit la différence entre l'impôt fédéral et provincial établi le 13 septembre 1995 et l'impôt fédéral et provincial déclaré dans la déclaration de revenus de Dario pour 1987. Voir le paragraphe 6. Se fondant sur la lettre du 31 janvier 1989 (pièce A-10), qui indiquait que l'impôt et l'intérêt pour 1987 et les années antérieures (déterminés le 31 janvier 1989) allaient être payés au complet au moyen des chèques postdatés, M. Pillo a calculé l'intérêt dans la pièce A-2 sur le montant de base de 30 701,90 $ en appliquant le taux d'intérêt prescrit (modifié à l'occasion par règlement) à chaque jour du 1er mai 1988 (le jour suivant la date à laquelle la déclaration de revenus de 1987 de Dario devait être produite) au 13 septembre 1995 (la date à laquelle la nouvelle cotisation en cause dans l'appel en l'instance a été établie à l'égard de Dario). M. Pillo a conclu que l'intérêt simple (non composé) s'élevait à 37 578,46 $.
[11] Dans la partie IV de la pièce A-1, le montant de l'intérêt simple calculé par M. Pillo en ce qui concerne Dario (37 578,46 $) est soustrait de l'intérêt sur les arriérés (52 729,92 $) déterminé le 13 septembre 1995 (voir la pièce A-11), dans le cadre du calcul suivant :
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EFFET DE L'INTÉRÊT SUR LES ARRIÉRÉS |
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Intérêt sur les arriérés réclamé dans la nouvelle cotisation du 13 septembre 1995 |
52 729,92 $ |
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L'intérêt sur les arriérés réclamé devrait être – voir tableaux |
37 578,46 |
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ÉCART |
15 151,46 |
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Intérêt composé sur l'ÉCART jusqu'au 7 octobre 1999 – voir tableaux |
6 350,35 |
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RAJUSTEMENT DEMANDÉ |
21 501,81 $ |
Dans la pièce A-3, M. Pillo a calculé l'intérêt sur l'écart de 15 151,46 $ indiqué dans le tableau qui précède en appliquant le taux d'intérêt prescrit (modifié à l'occasion par règlement) à chaque jour, du 14 septembre 1995 (le jour suivant la date à laquelle la nouvelle cotisation en cause dans l'appel en l'instance a été établie) au 7 octobre 1999 (le jour de l'audition des appels en l'instance). M. Pillo a conclu que l'intérêt composé pour cette période était de 6 350,35 $. En ajoutant le montant de l'intérêt simple (15 151,46 $) au montant de l'intérêt composé (6 350,35 $), M. Pillo a conclu que le montant d'intérêt dû par Dario au 7 octobre 1999 ne devait pas dépasser 21 501,81 $. Voir le tableau reproduit précédemment. Dans les appels en l'instance, Dario demande que l'intérêt qu'il doit payer soit réduit en conséquence.
[12] Ce que j'ai décrit précédemment en ce qui concerne Dario s'applique également à Pasquale car ils ont tous deux déclaré à titre d'impôt total à payer dans leurs déclarations de revenus de 1987 des montants inférieurs à l'impôt total établi le 13 septembre 1995. En d'autres termes, Dario et Pasquale devaient finalement tous deux un montant d'impôt supérieur à celui qui avait été initialement indiqué dans leur déclaration de revenus. La situation de Carmela et de Maria est différente car l'impôt à payer selon leurs déclarations de revenus de 1987 était supérieur à l'impôt qui a finalement été établi le 5 décembre 1995. Par conséquent, Carmela et Maria avaient droit à un remboursement d'impôt en plus de l'intérêt sur le remboursement. Carmela et Maria soutiennent qu'elles n'ont
pas reçu un montant suffisant au titre de l'intérêt sur le remboursement, et Dario et Pasquale soutiennent que, dans les cotisations établies à leur égard, on leur réclame un montant trop élevé d'intérêt sur les arriérés.
[13] Tessie Levac est venue témoigner pour l'intimée. Mme Levac travaille comme coordinatrice d'équipe des services à la clientèle pour Revenu Canada à Sudbury. Elle supervise un certain nombre de personnes qui assument des fonctions comptables, dont celle d'expliquer le calcul des frais d'intérêt réclamés aux contribuables. Elle fait ce travail pour Revenu Canada depuis 1983. Mme Levac a produit quatre livrets de calculs d'impôt et d'intérêt pour les quatre appelants. Les livrets, produits sous les cotes R-1 à R-4, contiennent les calculs de l'impôt et de l'intérêt effectués dans le cas de Dario, de Pasquale, de Maria et de Carmela respectivement. Les livrets ont un contenu identique; je ne discuterai donc que de celui qui concerne Dario (pièce R-1).
[14] La pièce R-1 contient deux imprimés fort différents. Le premier est un relevé à jour (18 pages) du compte de Dario à Revenu Canada de janvier 1986 à juin 1999. D'après ce relevé, le solde débiteur était de 113 158,20 $ au 6 mai 1999; c'est le montant que Dario devait à Revenu Canada. Pour donner une idée du détail des renseignements, je préciserai que chacune des 18 pages comptait environ 50 lignes. Mme Levac a fait ressortir parmi ces renseignements la plupart des inscriptions se rapportant à l'année d'imposition 1987. Ainsi, le relevé à jour fait état des quatre paiements suivants seulement pour l'année 1987 :
Page 3 29 191,81 $
Page 5 7 479
Page 14 5 000
Page 17 19,03
Total 41 689,84 $
[15] Le paiement de 29 191,81 $ susmentionné représente une partie du montant ayant fait l'objet d'une saisie-arrêt (approximativement 50 000 $) que l'ordinateur de Revenu Canada a attribué à l'année 1987. Le paiement de 7 479 $ représente l'un des chèques postdatés figurant à la pièce A-10.
[16] Le deuxième imprimé de la pièce R-1 est le calcul de l'intérêt pour l'année d'imposition 1987 seulement. La théorie est la suivante : l'intérêt s'accumule quotidiennement sur le solde d'impôt impayé plus l'intérêt. En d'autres termes, il
s'agit de l'intérêt composé quotidiennement. La première page indique l'impôt fédéral et provincial établi à l'égard de Dario le 13 septembre 1995 :
Impôt fédéral 71 266,81 $
Impôt provincial 35 483,40
Total 106 750,21 $
Ce sont là les montants que M. Pillo a utilisés dans la pièce A-1 et qui figurent dans l'avis de nouvelle cotisation établi à l'égard de Dario le 13 septembre 1995 (pièce A-11). De ce total, l'ordinateur de Revenu Canada a déduit les retenues à la source pour 1987 qui ont été remises avant le 30 avril 1998, ce qui donne un solde débiteur de 74 121,94 $ au 30 avril 1988.
Impôt total 106 750,21 $
Retenues à la source 32 628,27
Solde dû le 30/04/88 74 121,94 $
[17] Le calcul reproduit dans le paragraphe précédent est très important car y est d'abord indiqué l'impôt fédéral et provincial (106 750,21 $) établi en bout de ligne à l'égard de Dario pour 1987. Sont ensuite déduites les retenues à la source (32 628,27 $) qui ont été effectivement remises au cours de l'année 1987 ou des deux premiers mois de 1988. Il y a lieu de se rappeler cependant que l'impôt total (106 750,21 $) n'a pas été calculé, ni ne pouvait être calculé avant de connaître la décision dans les appels antérieurs (96 DTC 1128), qui a été rendue par le juge Hamlyn le 21 avril 1995. Par conséquent, bien qu'il eût été nécessaire d'attendre que l'appel antérieur de Dario pour 1987 fut résolu le 21 avril 1995 pour déterminer le montant d'impôt exact à payer pour 1987, ce montant (moins les retenues à la source effectivement versées) a fait l'objet d'un report rétrospectif au 30 avril 1988, date à laquelle Dario devait au plus tard produire sa déclaration de revenus pour 1987. En conséquence, après la nouvelle cotisation du 13 septembre 1995 (pièce A-11), le solde dû de 74 121,94 $ pouvait faire l'objet d'un report rétrospectif au 30 avril 1988 et commencer à porter intérêt par la suite.
[18] Dans le deuxième imprimé de la pièce R-1, on trouve au début le solde de 74 121,94 $ au 30 avril 1988 et l'intérêt accumulé sur ce solde (plus l'intérêt accumulé) au cours des années suivantes, en tenant compte de tout paiement (crédit) fait en faveur de Dario. Ainsi, l'imprimé fait état des quatre paiements, q
qui ont été énumérés au paragraphe 14 précédemment, et d'un crédit de 2 242,48 $, le 19 juin 1990, dont Mme Levac a dit qu'il faisait partie du “ dossier équité ”, à l'égard duquel Revenu Canada a un certain pouvoir discrétionnaire.
[19] Le dernier élément sur le deuxième imprimé de la pièce R-1 est le solde débiteur de 114 054,50 $ au 14 juin 1999. On peut y lire que la partie du solde débiteur qui représente l'intérêt est de 83 864,87 $ et que le reste (30 189,63 $) représente l'impôt. L'impôt est considérablement réduit du fait que les quatre paiements et le crédit relatif au “ dossier équité ” ont été portés en réduction de l'impôt, comme on peut le voir ci-dessous :
Solde de l'impôt au 30/04/88 74 121,94 $
Moins quatre paiements (par. 14) 41 686,84
32 435,10
Moins crédit au titre du dossier équité 2 242,48
Solde au 14 juin 1999 30 192,62 $
Il y a un écart inexpliqué de 2,99 $ (30 192,62 $ moins 30 189,63 $).
[20] Les montants qui figurent à la pièce R-1 peuvent être rapprochés d'une autre façon.
Impôt final dû au 30/04/88 74 121,94 $
Plus intérêt total pour 1987 au 14/06/99
selon la pièce R-1 83 864,87
157 986,81 $
Total de l'impôt et de l'intérêt dus
au 14/06/99 114 054,50 $
Quatre paiements comptants pour 1987 41 689,84
Crédit au titre du dossier équité 2 242,48
157 986,81 $
[21] Les calculs de l'intimée dans la pièce R-1 sont corrects. Dans ses calculs de l'intérêt, M. Pillo a commis une erreur fondamentale mais compréhensible (pièces A-2 à A-9). Il a supposé que Dario ne devait aucun montant d'impôt ou d'intérêt relativement à l'année 1987 après que le dernier des chèques postdatés eut été encaissé le 30 avril 1990. S'il n'y avait eu aucune nouvelle cotisation pour 1987 relativement à l'opération immobilière, cette supposition aurait été valide; mais une cotisation ayant été établie relativement à l'opération immobilière et
cette cotisation ayant fait l'objet d'un appel, il était impossible de déterminer, avant que l'appel soit tranché (le 21 avril 1995), quels étaient les montants exacts de l'impôt dû par Dario. Les montants en question ont été déterminés dans l'avis de nouvelle cotisation daté du 13 septembre 1995 (pièce A-11). Après cette date, le solde de l'impôt dû pour 1987 (74 121,94 $, compte tenu des retenues à la source, ainsi qu'il est indiqué au paragraphe 16 ci-dessus) a dû faire l'objet d'un report rétrospectif au 30 avril 1988 pour commencer à calculer l'intérêt cumulatif. M. Pillo a utilisé le montant de 30 701,90 $ comme point de départ dans la pièce A-2 alors qu'il aurait dû utiliser le montant de 74 121,94 $. De plus, l'intérêt composé a commencé à s'additionner le 30 avril 1998 et non le 13 septembre 1995, la date de la cotisation finale.
[22] Les appels de Dario et de Pasquale sont rejetés. Dans les appels de Carmela et de Maria, l'intimée a admis que chacune pouvait opter pour l'étalement du revenu. Par conséquent, j'admettrai les appels de Carmela et de Maria aux fins uniquement de leur permettre d'étaler le revenu.
[23] Ordinairement, les dépens seraient établis selon l'issue de l'appel, mais je ne ferai aucune adjudication des dépens dans les appels en l'instance pour le motif suivant. Le calcul de l'intérêt à lui seul est compliqué. Le premier imprimé de la pièce R-1 aurait été incompréhensible n'eût été l'explication claire et intelligible de Mme Levac. Si M. Pillo avait pu s'appuyer sur la pièce R-1 et l'explication intelligible de Mme Levac après que les nouvelles cotisations des mois de septembre et de décembre 1995 furent établies, les appels en l'instance n'auraient pas été nécessaires. Il incombe à mon avis à Revenu Canada de mettre en place un programme informatique qui explique de façon plus intelligible le calcul de l'intérêt.
Signé à Ottawa, Canada, ce 27e jour d'octobre 1999.
“ M. A. Mogan ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 23e jour de juin 2000.
Benoît Charron, réviseur