Date: 19990922
Dossiers: 98-1271-IT-I; 98-1882-IT-I
ENTRE :
RAYMOND KEERY,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Bowman, C.C.I.
[1] Les appels en l'instance portent sur les cotisations établies pour les années d'imposition 1993, 1995 et 1996. La question en litige pour chaque année consiste à savoir si l'appelant exploitait une entreprise dont les pertes sont déductibles dans le calcul de son revenu. L'appelant n'a pas donné suite à une deuxième question qui se rapportait à la demande, en 1993, d'un crédit d'impôt pour personnes handicapées relativement à son épouse.
[2] L'appelant est un enseignant du secondaire depuis environ 24 ans. En 1985 ou 1986, lui et un associé, Peter Cullen, ont lancé une entreprise le long de la route 11, au sud d'Orillia. L'entreprise fabriquait et vendait des articles et des engins pour la pêche sur la glace. L'appelant et son associé louaient un magasin et maintenaient des étangs dans lesquels des menés étaient conservés jusqu'à ce qu'ils soient vendus comme appâts. Les articles de pêche fabriqués par l'entreprise étaient aussi vendus dans les magasins Canadian Tire.
[3] En plus de vendre des articles de pêche et des appâts, l'appelant et son associé louaient des cabanes aux pêcheurs qui pratiquaient la pêche sur la glace.
[4] À cette fin, ils avaient emprunté à la banque le montant de 20 000 $.
[5] En août et en septembre 1990, l'associé de l'appelant, M. Cullen, a vendu l'entreprise d'articles de pêche à un certain M. Clarke pour 8 000 $, le permis visant le lac Couchiching à Robert Battegello pour 5 025 $, six cabanes à pêche pour 3 000 $ et des appâts totalisant 3 400 $. Après s'être approprié les fonds en question, il s'est enfui en Angleterre, où il n'a plus été revu, abandonnant son épouse et ses enfants. L'appelant s'est retrouvé seul responsable des sommes dues à la banque (23 668 $) et au ministère des Ressources naturelles (8 081 $), ainsi que sur une camionnette GMC louée, mais délabrée (11 934,78 $).
[6] L'appelant n'avait donc plus aucun bien, si ce n'est un permis commercial et 14 cabanes à pêche, et il devait plus de 40 000 $.
[7] En 1991, il a essayé de sauver ce qu'il pouvait et de repartir à zéro en vue de gagner assez d'argent pour récupérer ses pertes et rembourser ses dettes. Il a construit six cabanes à pêche additionnelles et a vendu l'entreprise (ou, quoi qu'il en soit, ce qu'il en restait) à M. Battegello, qui a versé un acompte de 3 000 $ et s'est engagé à remettre à l'appelant 11 000 $ sur deux ans.
[8] L'appelant a continué à vendre des vers et des menés. Il a construit une chambre froide sur la propriété de Paul Srigleys. Il a publicisé la location de cabanes de pêche sur la glace dans un restaurant Pizza Pizza. Il semble s'être associé en quelque sorte avec M. Battegello pour aider ce dernier à gagner de l'argent et à lui remettre ce qu'il lui devait. En vain. M. Battegello a commencé à éprouver des troubles cardiaques; en outre, son associé l'a laissé tomber dans des circonstances assez semblables à celles dans lesquelles M. Cullen était parti. Il semble que l'appelant, un enseignant du secondaire respectable et honnête, ait eu le malheur de s'associer à des gens qui, au mieux, étaient peu fiables et, au pire, étaient des bandits. On a également vaguement fait allusion à une autre personne qui avait été accusée de meurtre, mais le rôle de cette personne dans la saga en l'espèce est trop nébuleux pour que l'on s'y attarde.
[9] Au cours de l'année 1992, l'appelant a essayé de récupérer de l'argent auprès de M. Battegello; il a obtenu un bref de saisie contre lui. Cependant, les chèques que M. Battegello lui a remis étaient sans provisions. À l'hiver, M. Battegello a vendu son entreprise à un certain R. Wroe, mais l'appelant n'a rien obtenu du produit de cette vente.
[10] M. Battegello avait entreposé une importante quantité d'appâts à Wheatley (Ontario). Il s'y est rendu en avril pour les récupérer et les transporter dans un grand réservoir en vue du festival printanier de pêche au doré d'Orillia. Le camion est entré en collision avec un chevreuil sur la route et des centaines de gallons de menés se sont répandus sur la route et ont été perdus. Sans se démonter, l'appelant est retourné à Wheatley avec le camion pour y prendre d'autres menés, mais le pneu arrière du camion s'est détaché. Finalement, aucun appât n'a été livré.
[11] En 1993, l'appelant est arrivé à un règlement avec M. Battegello et il a finalement été remboursé en 1996. Il a continué à essayer de développer l'entreprise d'appâts mais, cette année-là, du fait de la crue et de la surpêche, aucun appât n'a été attrapé. Cette situation s'est poursuivie en 1994. L'appelant a continué à essayer d'établir l'entreprise de menés, de vers et de sangsues au Michigan, au Wisconsin et au Minnesota, mais en vain. Il avait l'aide de trois bons amis, Nick Kruit et John et Paul Srigleys.
[12] Il a vendu conditionnellement l'entreprise à N. Kruit pour 15 000 $, mais cette vente n'a pas abouti. En 1995, l'approvisionnement en menés s'est simplement tari. Pour empirer les choses, les comptables de l'appelant ont omis de déposer un avis d'opposition à la cotisation de 1994.
[13] En 1995 et en 1996, l'appelant a essayé de diversifier ses activités en grande partie parce qu'il avait besoin d'argent pour subvenir aux besoins de son fils, qui est atteint d'hydrocéphalie et qui a donc besoin de soins et de supervision.
[14] En 1995 et en 1996, l'appelant a donc tenté sa chance dans le domaine de la technologie du disque compact (Leadership & Employability Clubs of Canada), chez Amway et dans la vente de logiciels — Renco Technologies Solid Edge. En 1996, il s'est fracturé une jambe et n'a pu travailler pendant trois mois. Cette année-là, il a construit aussi 10 toilettes extérieures pour la réserve forestière et animale de Haliburton.
[15] J'ai décrit de façon assez détaillée la pluie presque incroyable de malheurs qui s'est abattue sur l'appelant. Ils auraient détruit un homme de moins d'envergure. Exploitait-il une entreprise ou des entreprises? Sur cette question, je n'ai pas le moindre doute. Il exerçait une activité commerciale dont l'unique objet était de tirer un revenu. Il n'y avait aucun élément personnel. En effet, il m'est impossible de croire que le fait de parcourir les cours d'eau de l'Ontario à la recherche de menés, de grenouilles et de sangsues pour les vendre à profit puisse comporter un élément de satisfaction ou de jouissance personnelles, si ce n'est l'idée de réaliser un profit. L'activité de l'appelant relève de la définition d'entreprise énoncée à l'article 248 : “ activité de quelque genre que ce soit ”.
[16] Les termes “ entreprise ” ou “ affaire ” sont définis ainsi dans la Loi de l'impôt sur le revenu :
“ entreprise ” ou “ affaire ” comprend une profession, un métier, un commerce, une industrie ou une activité de quelque genre que ce soit et, sauf pour l'application de l'alinéa 18(2)c), de l'article 54.2 et de l'alinéa 110.6(14)f), un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial, mais ne comprend pas une charge ou un emploi.
[17] De toute évidence, l'activité commerciale de l'appelant était visée par cette définition. L'intimée soutient cependant que, en dépit de son intention commerciale, l'appelant n'avait aucune attente raisonnable de profit. Il est plus exact de dire qu'il n'a réalisé aucun profit et que, par conséquent, l'intimée a-t-elle conclu, il n'avait aucune attente raisonnable d'en réaliser. Les deux ne sont pas synonymes. Dans l'affaire Kaye v. R., [1998] 3 C.T.C. 2248, me prononçant sur le concept d'absence d'attente raisonnable de profit, j'ai déclaré :
Je ne trouve pas particulièrement utile, dans les cas de ce genre, l'utilisation de l'expression rituelle, et je préfère formuler ainsi la question : “ Y a-t-il une entreprise véritable? ” C'est une question plus générale qui, je crois, revêt plus de sens et qui, du moins en ce qui me concerne, mène à une série de questions et de réponses plus concluantes. Il ne fait pas de doute qu'elle englobe la question du caractère raisonnable de l'attente de profit du contribuable, mais elle va aussi plus loin. Comment peut-on dire qu'un entrepreneur faisant le forage de puits d'exploration a une attente raisonnable de profit et qu'il exploite une entreprise quand on connaît le très faible taux de succès de ce genre d'entreprise? Pourtant, personne ne conteste le fait que les compagnies du genre exploitent une entreprise. C'est le caractère commercial de l'entreprise, révélé par sa structure, qui en fait une entreprise. L'intention subjective de faire de l'argent entre certes en ligne de compte, mais ce n'est pas le facteur déterminant, bien que l'absence d'une telle intention puisse nuire à l'assertion qu'une activité est une entreprise.
On ne peut considérer le caractère raisonnable de l'attente de profit de façon isolée. Il faut se demander : “ Est-ce qu'une personne raisonnable qui examine une activité en particulier et applique des normes courantes de gestion d'entreprise affirmerait qu'il s'agit bien d'une entreprise? ” Pour répondre à la question, la personne raisonnable fictive examinerait entre autres choses la structure du capital, les connaissances du participant et le temps consacré à l'activité. Elle évaluerait également si la personne qui prétend exploiter une entreprise a procédé de façon ordonnée et méthodique, de la manière dont une personne en affaires procéderait normalement.
Cela mène à une autre considération —, soit la question du caractère raisonnable. L'article 67 de la Loi de l'impôt sur le revenu traite en particulier du caractère raisonnable des dépenses, mais la notion n'est pas coulée dans le béton. L'article 67 s'applique dans le contexte d'une entreprise et suppose l'existence d'une entreprise. C'est également un des volets de la question visant à déterminer si une activité particulière est une entreprise. Par exemple, on ne peut dire, en l'absence de raisons contraignantes, qu'une personne dépenserait 1 000 000 $ si tout ce dont elle pouvait raisonnablement s'attendre de tirer est un revenu de 1 000 $.
En fin de compte, les choses se résument à évaluer, en faisant preuve de sens pratique, l'ensemble des facteurs, en accordant à chacun l'importance qui convient dans le contexte global. Bien entendu, on ne doit pas faire fi de la vision et de l'imagination de l'entrepreneur, mais ce sont là deux aspects qui sont difficiles à évaluer à prime abord. En d'autres termes, si vous voulez qu'on vous traite comme un homme d'affaires, agissez en homme d'affaires.
[18] En l'espèce, tous les éléments d'une entreprise — une intention commerciale, un objectif absolu de réaliser un profit, un type d'entreprise exploitée par un grand nombre de personnes dans cette région et un investissement important de capital et d'énergies dans l'entreprise — sont présents.
[19] On ne peut dire que l'attente de l'appelant était déraisonnable en ce sens qu'elle était “ irrationnelle, absurde ou ridicule ”, pour reprendre les termes que la Cour d'appel fédérale a utilisés dans l'arrêt Kuhlmann et al. v. The Queen, 98 DTC 6652, lorsqu'elle a défini le terme “ déraisonnable ” dans le contexte du concept d'absence d'attente raisonnable de profit.
[20] La difficulté tient au fait que M. Keery n'a pas réalisé de profit en 1987 et dans les années qui ont suivi. Les pertes qu'il a subies en 1987, en 1988 et en 1989 n'étaient pas trop importantes (environ 2 500 $ chaque année). À compter de 1990, cependant, elles ont beaucoup augmenté :
Année Revenu Coût des Dépenses Perte nette
d'imposition brut marchandises
vendues
1991 néant 1 325,00 $ 16 494,00 $ 17 819,00 $
1992 1 573,20 $ 345,46 $ 14 418,01 $ 13 190,27 $
1993 5 400,00 $ néant 17 269,51 $ 11 869,51 $
1994 2 724,00 $ 859,39 $ 14 554,86 $ 12 690,25 $
1995 4 233,36 $ 1 081,07 $ 15 127,20 $ 11 974,91 $
1996 1 007,00 $ * 759,79 $ 19 927,69 $ 18 920,69 $
* Non déduit par l'appelant.
[21] Ces pertes élevées sont attribuables à des événements qui échappaient au contrôle de M. Keery; elles incluent les intérêts qu'il a dû payer sur les emprunts bancaires. Au moins une partie des emprunts bancaires — probablement une grande partie — avaient été faits à des fins commerciales.
[22] L'avocate de l'intimée fait valoir que l'appelant aurait dû réaliser, lorsque M. Cullen s'est enfui avec le gros de sa part de l'entreprise, qu'il était temps de tout laisser tomber. Avec le recul, elle a probablement raison.
[23] L'appelant aurait probablement dû abandonner la vente d'appâts en 1991. Cependant, l'argument de la Couronne rappelle celui qui avait été avancé dans l'affaire Nichol v. The Queen, 93 DTC 1216, à la page 1219 :
Essentiellement, ce que le ministre avance est que, à la fin de 1985, lorsque les revenus ont été de beaucoup inférieurs aux prévisions, l'appelant aurait dû réaliser que 1986 ne serait pas une année rentable et donc réduire ses pertes en cessant l'exploitation de l'entreprise cette année-là. Décider de lancer une entreprise est une question d'appréciation commerciale, et il en est de même lorsqu'il s'agit d'y mettre fin et de déterminer à quel moment le faire. Le contribuable a pris ici la décision commerciale de continuer l'exploitation encore une année malgré les résultats de la saison 1985. Il espérait redresser la situation en créant en 1985 une nouvelle ligue à laquelle les Royals appartiendraient, et en 1986 améliorer les résultats de l'équipe en créant un club-école et en convainquant la Presse canadienne de faire beaucoup plus de publicité pour les parties des Royals.
Il s'est avéré qu'aucune de ces mesures correctives n'a produit les résultats escomptés, de sorte que l'appelant a cessé l'exploitation après 1987. Il a fait ce qui peut, rétrospectivement, être considéré comme une erreur de jugement, mais il s'agissait d'une question d'appréciation commerciale et cette appréciation n'était manifestement pas déraisonnable au point d'autoriser cette Cour ou le ministre du Revenu national à y substituer leur propre appréciation ou à pénaliser le contribuable pour avoir pris une décision que moi-même ou le ministre, forts de la clairvoyance qu'un gérant d'estrade possède toujours, ne prendrions peut-être pas aujourd'hui. Après tout, nous n'étions pas là en 1986.
[24] Le problème de l'appelant n'est pas qu'il n'exploitait pas une entreprise; il tient plutôt au fait que ses registres comptables sont dans un état quelque peu désordonné. Les revenus et les dépenses de toutes les activités commerciales qu'il a exercées en 1995 et en 1996 sont dans un fouillis inextricable duquel je dois tenter d'extraire des données commerciales utiles. C'est ce que je me propose de faire avec une certaine inquiétude.
[25] Il ne fait aucun doute que l'appel pourrait tout simplement être rejeté; je dois cependant essayer de faire davantage pour l'appelant. Il a éprouvé assez de difficultés. Je pourrais dire que c'est plus que ce que le ministère du Revenu national a tenté de faire. En effet, ce dernier a utilisé le concept d'absence d'attente raisonnable de profit au lieu d'effectuer une analyse.
1993
[26] L'appelant a déduit une perte de 11 869,51 $ sur le fondement de ventes de 5 400 $ et de dépenses de 17 269,51 $. Deux postes doivent être rajustés : l'intérêt de 7 661 $ et les frais d'automobile de 7 042 $ (3 642 $ + DPA de 3 400 $). Les deux montants ont été déduits au complet, sans tenir compte de l'élément d'utilisation personnelle. Je dispose de très peu d'éléments, mais la meilleure preuve (et la seule) que j'ai est la cotisation dans laquelle, pour 1992, le ministre, apparemment en accord avec l'appelant ou son représentant, a déterminé que 72,58 p. 100 des paiements d'intérêt se rapportaient à l'entreprise. En 1993, si on utilise le même pourcentage, on obtient le montant de 5 560 $, ce qui représente une réduction de 2 101 $.
[27] De la même façon, les frais d'automobile, y compris la DPA, devraient être ramenés au pourcentage établi par le comptable de l'appelant en 1995, c'est-à-dire à 68 p. 100; on obtient alors le montant de 4 788 $, ce qui représente une réduction de 2 254 $. La perte d'entreprise pour 1993 devrait par conséquent être de 7 514 $.
1994
[28] Aucune opposition n'a été déposée pour l'année en question.
1995
[29] Je ne vois aucune raison de ne pas accepter le sommaire du revenu d'entreprise dressé par le comptable de l'appelant, M. Paul Taylor, c.a., et produit sous la cote R-1, sous réserve uniquement d'une réduction des intérêts hypothécaires et des intérêts payés relativement à une carte de crédit Visa totalisant 7 005 $; 72,58 p. 100 de ce montant, soit 5 084 $, se rapporte à l'entreprise, ce qui représente une réduction de 1 921 $.
[30] Je remarque que la perte calculée par M. Taylor s'élevait à 4 959 $. C'est beaucoup moins que le montant de 11 974 $ déduit dans la déclaration de revenus pour la principale raison que M. Taylor a inclus le montant de 11 250 $ (3/4 de 15 000 $) au titre de la vente conditionnelle du permis de pêche à M. Kruit. Comme l'entente n'a pas abouti, ce montant devrait être radié en 1996. La perte d'entreprise pour 1995 devrait s'élever à 3 038 $.
1996
[31] Le montant de 11 250 $ mentionné précédemment devrait être radié en 1996. Malheureusement, nous ne disposons d'aucune analyse semblable à celle que M. Taylor a effectuée pour 1995. Je n'ai aucune idée de ce que sont certaines des dépenses. En l'absence de preuve, je ne vois pas comment les taxes professionnelles (366 $), les frais de repas et de représentation (1 611 $), les fournitures (2 034 $) et les traitements et les salaires peuvent même être admis.
[32] La perte pour 1996 devrait être rajustée de la façon suivante :
Montant déduit 18 920 $
Plus 11 250 $
30 170 $
Moins 366 $ (taxes professionnelles, etc.)
1 670 $ (27,42 % des intérêts de 6 093 $)
1 886 $ (32 % de 3 819 $ (frais
d'automobile + 2 077 $ DPA)
2 034 $ (fournitures)
3 750 $ (traitements, salaires et avantages)
Total 9 706 $
Perte d'entreprise révisée : 20 464 $
[33] Ces calculs sont dans une certaine mesure approximatifs et sommaires, mais c'est le mieux que je puisse faire étant donné la preuve insatisfaisante.
[34] Les appels sont admis et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les présents motifs. L'appelant a droit à ses frais, s'il y en a, calculés en conformité avec le tarif.
Signé à Ottawa, Canada, ce 22e jour de septembre 1999.
“ D. G. H. Bowman ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 31e jour de mai 2000.
Isabelle Chénard, réviseure