Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 19981207

Dossier: 97-2908-IT-I

ENTRE :

KEITH JAMES BETTERIDGE,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Rip, C.C.I.

[1] Keith James Betteridge, l'appelant, interjette appel d'une cotisation d'impôt sur le revenu pour 1993 dans laquelle on lui a refusé un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger (“ CIEÉ ”) pour le motif qu'il n'était pas employé par un employeur désigné exploitant une entreprise à l'étranger, comme le requiert le paragraphe 122.3(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”).

FAITS

[2] Le D^r Betteridge est professeur émérite à l'Université de Guelph (l'“ Université ”). Il est chirurgien vétérinaire et chercheur scientifique. Pendant toutes les périodes pertinentes, il travaillait pour l'Université et il était payé par elle. Le D^r Betteridge a quitté son emploi à l'Université en avril 1996.

[3] En 1993, le D^r Betteridge était titulaire d'une chaire de recherche industrielle en biotechnologie animale financée par le Conseil de recherches en sciences naturelles et en génie (le “ CRSNG ”) et Semex Canada (“ Semex ”). Le CRSNG est un organisme gouvernemental fédéral qui finance des travaux de recherche en sciences naturelles. Semex, qui a son siège à Guelph, représente toutes les organisations de reproduction artificielle au Canada, plus précisément aux fins de l'exportation du sperme de bovins congelé et des embryons de bétail congelés. Semex exploite son entreprise dans divers pays. Lorsqu'ils reçoivent le produit congelé, ses représentants le distribuent à des inséminateurs dans ces pays. Les activités du D^r Betteridge et celles du laboratoire où il travaillait se rapportaient directement au commerce international de sperme et d'embryons de bovins.

[4] Du mois de décembre 1989 à l'automne de 1993, le D^r Betteridge a travaillé pour l'Université à un projet de Semex qui était financé par le Fonds de technologie du Conseil du Premier ministre de l'Ontario et qui visait à fournir pour exportation des embryons congelés ayant fait l’objet du sexage. Ce travail comportait des communications entre l'Université, Semex et le gouvernement de l’Ontario. Le D^r Betteridge a déclaré que son travail consistait à améliorer les techniques en vue d'aider les entreprises. L'objectif général de son programme de recherche était de comprendre et de manipuler le développement d'embryons mammaliens pour en faire profiter le secteur de la production animale.

[5] Le contrat conclu entre l'Université et Semex est daté du 19 décembre 1989. Les deux parties y ont convenu de mettre en commun leur expertise et leur matériel pour s'acquitter de certaines des obligations prévues dans une entente conclue entre le Fonds de technologie de l'Ontario et Semex et pour réaliser les objectifs de Semex et de l'Université dans le domaine du sexage, de la cryoconservation et de la reproduction (clonage) d'embryons bovins manipulés. L'Université devait exécuter les différentes tâches prévues par le contrat et Semex devait payer le prix du travail ainsi effectué. Le D^r Betteridge était chargé de la supervision générale du travail. L'Université était libre de publier les données et les résultats obtenus de la recherche. Elle détenait toute propriété intellectuelle résultant des travaux de recherche, mais elle devait accorder à Semex une licence lui permettant d’utiliser la propriété intellectuelle et d’accorder des sous-licences à l’égard de cette propriété, d'abord sans frais puis, si Semex levait une option d'acquérir la propriété intellectuelle, en contrepartie de redevances à négocier.

[6] Cependant, le contrat entre Semex et l'Université était assujetti à l'entente conclue par Semex et la province de l'Ontario. Aux termes de cette entente, toute la propriété intellectuelle devait être utilisée exclusivement à des fins de production par Semex ou ses membres.

[7] Au cours de la période du 20 août 1992 au 31 août 1993, le D^r Betteridge était en “ congé d'études ”, mais il a continué à recevoir son plein salaire de l'Université. Il a passé cette période à Paris, a-t-il dit, afin d’“ exécuter ” le contrat conclu entre l'Université et Semex. Le D^r Betteridge a travaillé alors au laboratoire du D^r Jean-Paul Renard. Le D^r Betteridge a déclaré que ce laboratoire était doté d'un équipement “ exceptionnel ” qui facilitait une phase particulière de son programme de recherche ayant une pertinence directe pour le contrat entre Semex et l'Université. Les recherches du D^r Betteridge en France portaient notamment sur le clonage et, a-t-il fait valoir, ont permis d'obtenir des résultats scientifiques. Le D^r Betteridge a également déclaré que son travail entraînait des avantages financiers pour l'Université[1].

[8] Personne ne conteste que le D^r Betteridge était un résident du Canada en 1993, qu'il a été à l'étranger pendant plus de six mois à partir de 1992 et que son travail en France constituait un projet agricole au sens de la division 122.3(1)b)(i)(B) de la Loi[2]. Le différend entre les parties porte sur la question de savoir si l'appelant a exercé la totalité, ou presque, des fonctions de son emploi à l'Université de Guelph en France dans le cadre d'un contrat en vertu duquel l'Université exploitait une entreprise à l'étranger, ainsi que le requiert le sous-alinéa 122.3(1)b)(i).

Observations des parties

[9] Pour établir la cotisation en cause, le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) s'est fondé sur l'hypothèse selon laquelle, en 1992 et en 1993, l'appelant était un employé de l'Université de Guelph et a reçu un revenu d'emploi de l'Université pendant qu'il était en France. En outre, au cours de son congé en France, l'appelant a “ pris part ” aux travaux de recherche de Semex sans être un employé de celle-ci. Les travaux effectués par le D^r Betteridge en France n'étaient pas faits dans le cadre d'un contrat en vertu duquel son employeur, l'Université de Guelph, devait exercer des activités se rapportant à un projet agricole à l'étranger. L'Université n'exploitait pas une entreprise à l'étranger et Semex n'était pas l'employeur de l'appelant exploitant une entreprise à l'étranger.

[10] Le D^r Betteridge a reconnu que, dans l'ensemble, les activités de l'Université visent à faire avancer le savoir, à favoriser la compréhension et à instruire les étudiants. Cependant, il n'admet pas que le contrat de l'Université avec Semex avait pour objet prépondérant la réalisation de ces objectifs. Dans le domaine de recherche appliquée où il travaillait pour l'Université, a déclaré le D^r Betteridge, la création d’autres sources de revenus pour l'Université est devenue extrêmement importante. Aussi l'Université de Guelph a-t-elle constitué la société Guard Inc. pour commercialiser les inventions et les nouvelles technologies résultant de recherches faites à l'Université, du genre de celles qui ont été entreprises par le D^r Betteridge. L'Université tire de cette source des revenus qui s’ajoutent à ceux tirés d’autres sources, comme les subventions publiques et les droits de scolarité, par exemple. Le D^r Betteridge est d'avis que l'Université avait intérêt, sur le plan commercial, à ce qu'il travaille en France pour découvrir une technologie profitable.

[11] Par conséquent, le D^r Betteridge a-t-il fait valoir, l'Université de Guelph exploitait une entreprise consistant à mettre au point des inventions au moyen du travail qu'il effectuait en France. Et parce que son travail était effectué en France en 1993, l'Université exploitait une entreprise en France. Il m'a renvoyé à l'arrêt The Queen v. Gurd's Products Company Limited, 85 DTC 5314 (C.A.F.).

ANALYSE

[12] La définition d'“ entreprise ”, au paragraphe 248(1) de la Loi, inclut une vaste gamme d'activités. Cependant, elle n'est pas exhaustive et elle comprendrait généralement une activité menée en vue de réaliser un profit.

[13]Dans The Fundamentals of Canadian Income Tax, 5^e éd. (Scarborough : Carswell, 1995), à la page 260, le professeur Krishna écrit :

[TRADUCTION]

Le terme “ entreprise ” implique l'existence d'une activité économique. Cependant, l'activité économique ne suffit pas en soi pour établir l'existence d'une “ entreprise ” : l'activité doit être menée en vue de réaliser un profit. Le contribuable doit avoir pour motif le profit. C'est ce motif qui distingue le métier ou l'entreprise du passe-temps.

[14] Hogg et Magee écrivent ceci dans Principles of Canadian Income Tax (Scarborough : Carswell, 1995), à la page 193 :

[TRADUCTION]

[...] une entreprise est une activité organisée menée dans l'attente raisonnable d'en tirer un profit.

[15] Le président Thorson a déclaré, dans Samson v. M.N.R. (1943), 2 DTC 610, à la page 618 :

[TRADUCTION]

À mon avis, les mots “ trade or business ” (“ métier ” et “ commerce ”) employés à l'alinéa 5f) [de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu] désignent une activité impliquant la perspective d'un gain ou profit, et “ l'exercice d'un métier ou d'un commerce ” implique la poursuite d'un gain ou d'un profit [...]

[16] De même, dans l'affaire Halbegewachs v. Canada, 93 DTC 5037, à la page 5039 (C.F. 1^re inst.), le juge Strayer a écrit qu'“ entreprise ” implique une perspective raisonnable d’un revenu net. Dans l'affaire Varma v. M.N.R., 86 DTC 1342, à la page 1344 (C.C.I.), il a été conclu que le terme “ entreprise ” indique une intention commerciale et que l'entreprise est une source de revenu dont on s'attend qu'elle offre un espoir raisonnable de profit.

[17] Il se peut, évidemment, qu'une entité ait plus d'un objet. Par exemple, une université peut être organisée pour dispenser un enseignement aux étudiants, mais on pourrait également dire qu'elle est organisée dans le but de se procurer un revenu. Et lorsqu'un établissement comme une université se procure un revenu, celui-ci lui permet de réaliser sa raison d'être. Pour déterminer si une entité exploite une entreprise, les tribunaux ont examiné son “ objet prépondérant ”. Dans l'arrêt Commissaire régional à l'évaluation c. Caisse Populaire de Hearst, [1983] 1 R.C.S. 57, le juge McIntyre a écrit à la page 64 :

Le critère de l'objet prépondérant est fondé sur une détermination du but d'une activité. Si l'objet prépondérant est la réalisation de profits, l'activité peut alors être considérée comme une entreprise. Si, par contre, l'objet prépondérant est différent et que la réalisation de profits s'y greffe accessoirement, il ne s'agit plus alors d'une entreprise.

[18] Pour déterminer l'objet prépondérant d'une organisation, les tribunaux ont examiné un éventail de facteurs. Ces derniers incluent les objets déclarés de la société[3], son statut d'organisme de bienfaisance[4] et les activités particulières en cause[5]. Dans l'affaire Rideau Club v. City of Ottawa (1908), 15 O.L.R. 118, le juge Osler a examiné différents aspects organisationnels afin de déterminer si le Club était une entreprise. Ces facteurs incluaient l'objet de la constitution en société, l’existence d’un capital social, la réalisation de profits ou de gains, le paiement de dividendes, et l’existence de droits de propriété qui pouvaient être vendus ou cédés. Ces indices organisationnels peuvent être utiles pour déterminer si l'objet prédominant d'une organisation est de réaliser des profits.

[19] L'Université de Guelph a été créée par la University of Guelph Act, S.O. 1964, ch. 120. Aux termes de l'article 3, les objets de l'Université sont notamment l’avancement du savoir et la diffusion de connaissances, le développement intellectuel, social, moral et physique de ses membres et l'amélioration de la société[6]. L'article 23 porte que les biens, revenus, recettes, produits et bénéfices qui proviennent de biens appartenant à l'Université doivent servir uniquement à la réalisation des objets de l’Université.

[20] Il n'y a aucune preuve que les universités canadiennes sont organisées comme des entreprises commerciales. Ainsi, ce sont des sociétés sans capital. L'Université de Guelph elle-même ne peut utiliser ni aliéner ses droits de propriété, sauf pour la réalisation de ses objets énoncés. Les universités canadiennes ne sont pas organisées ni exploitées d'une manière qui nous permette de dire que leur objet prépondérant est la réalisation de profits. Je ne crois pas que le législateur ait envisagé que les universités exploiteraient une entreprise dans le but de réaliser des profits.

[21] Cependant, même si une université peut ne pas être “ dans les affaires ”, elle peut se livrer à des activités commerciales. Toutes les universités canadiennes se livrent en fait à des activités commerciales, comme l'exploitation de librairies, de terrains de stationnement, de résidences et de cafétérias[7]. Bien que les revenus tirés de telles activités puissent ne pas être imposables puisque les universités sont exemptes d'impôt, cela ne change rien au fait que les universités se procurent des revenus par des moyens commerciaux. Ou, comme l'Université de Guelph, elles peuvent constituer une société du genre de Guard Inc. pour exploiter une entreprise. Dans un tel cas, c'est cette société et non l'université qui exploite l'entreprise.

[22] Dans l'affaire Timmins v. The Queen, 96 DTC 6378, le juge Wetston a statué que, pour déterminer si l'employeur d'un contribuable exploite une entreprise en vertu d'un contrat dans le contexte du paragraphe 122.3(1) - et du paragraphe 8(10) - de la Loi, il convient d'appliquer le critère de l'objet prépondérant et non celui de l'attente raisonnable de profit. Pour ce qui est du critère de l'objet prépondérant, la question est de savoir si l'employeur avait comme objet prépondérant l'intention de réaliser des profits quand il a conclu le contrat en question. Dans l'affaire Timmins, le ministère de l'Agriculture de la province du Nouveau-Brunswick avait conclu avec l'Agence canadienne de développement international un contrat en vertu duquel le ministère devait fournir des services aux fins de l'établissement et de l'administration de fermes laitières au Malawi. Le contribuable, un employé de la province, a travaillé au Malawi en 1982 et en 1983 dans le cadre du contrat. Le juge Wetston a conclu que la province avait conclu le contrat pour trois raisons principales : des raisons d'ordre humanitaire, la possibilité d'accroître le nombre d'emplois pour les résidents de la province, et la stimulation de l'économie. Ayant examiné l'objet particulier visé par le ministère en participant au projet de développement, le juge Wetston a conclu que la province (c'est-à-dire le ministère) n'avait pas conclu le contrat pour gagner de l'argent et que, si elle réalisait un profit, celui-ci ne serait qu'accessoire à l'objet mentionné.

[23] Même si j'avais conclu que l'Université de Guelph exploitait effectivement une entreprise, je suis convaincu que l'Université n'exploitait pas une entreprise en France. Le simple fait que le D^r Betteridge soit allé en France dans le cadre d'un contrat conclu entre deux sociétés canadiennes, Semex et l'Université, ne signifie pas que son employeur, l'Université, exploitait une entreprise en France. Le paragraphe 122.3(1) exige que l'entreprise de l'employeur soit exploitée à l'étranger et non que l'emploi de l'employé y soit exercé. Les travaux de recherche du D^r Betteridge en France ont été faits dans le cadre d'un contrat que l'Université avait conclu avec Semex relativement à une entreprise[8], si entreprise il y avait, qu'elle exploitait au Canada et non à l'étranger. Le simple fait qu'une entité commerciale envoie un employé à l'étranger pour faire des recherches ou pour étudier une question qui intéresse l'employeur ne mène pas nécessairement à la conclusion que l'employeur exploite une entreprise à l'étranger.

[24] L'appel est rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 7^e jour de décembre 1998.

“ Gerald J. Rip ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 29^e jour de juillet 1999.

Erich Klein, réviseur

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