Date: 19980819
Dossiers: 95-3720-IT-G; 95-3721-IT-G; 95-3722-IT-G
ENTRE :
MARIO RUFFOLO, FRANK RUFFOLO, HARVIE RUFFOLO,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Bonner, C.C.I.
[1] Les appelants interjettent appel de cotisations établies en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à des transferts de biens sous la forme de dividendes, qui leur ont été versés par Felm Investments Limited (“ Felm ”) de la façon suivante :
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Date |
Total des dividendes payés |
Montant reçu par chaque appelant |
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31 août 1987 |
450 000 $ |
150 000 $ |
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31 août 1988 |
1 119 000 $ |
373 000 $ |
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31 août 1989 |
325 938 $ |
108 646 $ |
[2] De façon générale, l'article 160 vise à empêcher qu'un contribuable se soustraie à l'impôt au moyen d'un transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance, sans contrepartie ou pour une contrepartie insuffisante.
À l'époque pertinente, la disposition en question se lisait comme suit :
160 (1) Lorsqu'une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou de toute autre façon,
a) [...]
b) [...]
c) à une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
les règles suivantes s'appliquent :
d) [...]
e) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont conjointement et solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d'un montant égal au moins élevé des deux montants suivants :
(i) la fraction, si fraction il y a, de la juste valeur marchande des biens à la date du transfert qui est en sus de la juste valeur marchande à cette date de la contrepartie donnée pour le bien, et
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années,
mais aucune disposition du présent paragraphe n'est réputée limiter la responsabilité de l'auteur du transfert en vertu de toute autre disposition de la présente loi.
(2) Le Ministre peut, à une date quelconque, cotiser un bénéficiaire du transfert à l'égard de toute somme payable en vertu du présent article et les dispositions de la présente section s'appliquent mutatis mutandis à une cotisation faite en vertu du présent article comme si elle avait été faite en vertu de l'article 152.[1]
[3] Les appelants s'opposent aux cotisations pour deux motifs. Premièrement, ils affirment avoir donné une contrepartie pour les dividendes. Cet argument repose sur le principe bien connu selon lequel, lorsqu'une société déclare qu'un dividende est payable à ses actionnaires à une date donnée, une dette du montant du dividende devient payable à chacun des actionnaires à cette date[2]. Les appelants font valoir que chaque actionnaire donne, pour le dividende, une contrepartie de valeur égale en renonçant au droit de recevoir le dividende qui lui a été attribué du fait de la déclaration. Par conséquent, affirment-ils, le montant dont il est question au sous-alinéa 160(1)e)(i) est nul.
[4] Deuxièmement, les appelants soutiennent que les avis de cotisations définitives établis à l'égard de Felm pour les années d'imposition 1987 et 1988 indiquent qu'elle n'était responsable du paiement d'aucun montant pour ces années d'imposition. À cet égard, les appelants renvoient à l'inscription “ néant ” qui figure dans la case “ Solde impayé ” des avis de cotisation. Ils affirment en outre que l'obligation de Felm énoncée dans la cotisation établie pour l'année d'imposition 1989 consiste en grande partie en intérêts sur arriérés et qu'aucun montant ne peut être exigible à cet égard compte tenu des cotisations de 1987 et 1988.
[5] Les parties ont déposé un exposé conjoint des faits énonçant l'historique des appels. Il se lit en partie comme suit :
[TRADUCTION]
Par l'entremise de leurs procureurs, les parties aux présentes conviennent des faits suivants, sans que cela limite le droit de l'une ou l'autre partie d'introduire une preuve en vue d'établir des faits supplémentaires :
1. Les appelants sont des résidents canadiens qui, pendant toutes les périodes pertinentes, résidaient en Ontario.
2. Pendant toutes les périodes pertinentes, les appelants étaient propriétaires de la totalité des actions autorisées et en circulation de Felm Investments Limited (“ Felm ”). Pendant toutes les périodes pertinentes, chacun des appelants était propriétaire du tiers des actions émises et en circulation de Felm.
3. Pendant toutes les périodes pertinentes, Felm était une société privée sous contrôle canadien au sens des paragraphes 248(1) et 125(7) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
4. Pendant toutes les périodes pertinentes, l'exercice et l'année d'imposition de Felm se terminaient le 31 août.
5. Au cours de l'année d'imposition 1987, Felm a vendu 4 500 000 $ (opération appelée “ vente ”) des biens en immobilisation consistant en un bien-fonds et un immeuble (les “ biens ”). Aux termes de la vente, Felm a repris une hypothèque de 3 500 000 $.
6. Dans sa déclaration de revenus T2 de 1987 (la “ T2 originale de 1987 ”), Felm a déclaré un gain en capital brut de 3 769 749 $ relativement à la vente et une provision pour l'année courante de 2 932 000 $, ce qui a donné lieu à un gain en capital net de 837 749 $ et à un gain en capital imposable de 418 875 $ pour l'année d'imposition 1987 [...]
7. Dans un avis d'imposition daté du 23 juin 1988 pour l'année d'imposition 1987 de Felm, le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a fixé l'impôt fédéral à 221 933,62 $ et a admis un remboursement au titre de dividendes de 150 000 $ [...]
8. Le projet de loi C-139, daté du 30 juin 1988, mettait en application le Livre blanc sur la réforme fiscale publié au mois de juin 1987 et modifié par les propositions détaillées sur la réforme fiscale publiées en décembre 1987, le budget de février 1988, les propositions du 3 décembre 1987 en matière de garde d'enfants et diverses annonces faites par communiqués de presse. Le projet de loi C-139 a été adopté dans L.C. 1988, ch. 55, et il a obtenu la sanction royale le 13 septembre 1988.
9. Le projet de loi C-139 prévoyait des modifications dans le calcul de l'impôt en main remboursable au titre de dividendes (“ IMRTD ”). Le paragraphe 129(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”) prévoit le rajustement nécessaire de l'IMRTD d'une société en réduisant celui-ci au 31 décembre 1987 du montant de la “ réduction au 31 décembre 1987 de l'impôt en main remboursable au titre de dividendes ”, déterminé conformément au nouveau paragraphe 129(3.5) de la Loi. Le paragraphe 129(3.5) doit être appliqué en conjonction avec le paragraphe 129(3) pour déterminer et pour réduire du quart l'IMRTD d'une société au 31 décembre 1987 et il prévoit que l'IMRTD relatif à un revenu de placements gagné après 1987 sera accumulé au taux de 20 p. 100 de ce revenu.
10. En octobre 1988, Felm a produit une déclaration T2 modifiée pour 1987, dans laquelle elle a ramené de 2 937 000 $ à zéro le montant de la provision auparavant déduite relativement à la vente. Cette modification a eu pour effet de porter de 602 731 $ à 2 068 731 $ le revenu imposable de Felm pour l'année d'imposition 1987 et de 151 588,50 $ à 518 088,49 $ l'IMRTD disponible à la fin de l'année d'imposition 1987 [...]
11. Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 18 décembre 1989 pour l'année d'imposition 1987 de Felm, le ministre a fixé l'impôt fédéral à 762 328,75 $ et admis un remboursement au titre de dividendes de 150 000 $ [...]
12. Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 2 avril 1990 pour l'année d'imposition 1987 de Felm, le ministre a fixé l'impôt fédéral à 762 328,76 $, révisé le remboursement au titre de dividendes pour l'année à 150 000 $ et fixé le solde de l'IMRTD de fermeture de Felm à 518 088,49 $ [...]
13. En octobre 1988, Felm a produit sa déclaration T2 de 1988, dans laquelle elle a demandé un remboursement au titre de dividendes de 373 000 $ (1 119 000 $ x 1/3). L'échéancier de l'IMRTD joint à la déclaration de Felm pour l'année d'imposition 1988 (formulaire T763) contenait une erreur dans le calcul du remboursement au titre de dividendes de 1988 [...]
14. Le ministre a établi et mis à la poste un avis de cotisation daté du 31 mars 1989 pour l'année d'imposition 1988 de Felm. Cette cotisation, entre autres rajustements de peu d'importance, ramenait le remboursement au titre de dividendes admis à 5 082,38 $ [...]
15. Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 2 avril 1990 pour l'année d'imposition 1988 de Felm, le ministre a fixé l'impôt fédéral à 6 146,80 $ et porté le montant du remboursement au titre de dividendes à 279 750 $. [...]
16. Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 28 février 1991 pour l'année d'imposition 1988 de Felm, le ministre a corrigé une erreur dans le calcul du solde de l'impôt remboursable au titre de dividendes [...]
17. En décembre 1989, Felm a produit sa déclaration T2 de 1989, dans laquelle elle a déclaré un impôt payable de 13 627 $ et un dividende imposable de 325 938 $, et demandé un remboursement au titre de dividendes de 9 616 $ pour 1989 [...]
18. Dans un avis de cotisation daté du 2 avril 1990 pour l'année d'imposition 1989 de Felm, le ministre a fixé l'impôt fédéral à 13 577 $ et admis un remboursement au titre de dividendes de 81 484,50 $ pour 1989 [...]
19. Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 6 mai 1991 pour l'année d'imposition 1989 de Felm, le ministre a fixé l'impôt fédéral à 13 626,22 $ et ramené le remboursement au titre de dividendes à 9 822,98 $ pour 1989 [...]
20. Au cours de l'année d'imposition 1987, Felm a déclaré et versé des dividendes de 450 000 $. Chacun des appelants a reçu 150 000 $, l'a déclaré dans sa déclaration T1 de 1987 et a payé un impôt sur le revenu à cet égard.
21. Au cours de l'année d'imposition 1988, Felm a déclaré et versé des dividendes de 1 119 000 $. Chacun des appelants a reçu 373 000 $, l'a déclaré dans sa déclaration T1 de 1988 et a payé un impôt sur le revenu à cet égard.
22. Au cours de l'année d'imposition 1989, Felm a déclaré et versé des dividendes de 325 938 $. Chacun des appelants a reçu 108 646 $, l'a déclaré dans sa déclaration T1 de 1989 et a payé un impôt sur le revenu à cet égard.
23. [...]
24. [...]
25. [...]
26. Dans trois avis de cotisation concomitants datés du 27 janvier 1992, le ministre a établi une cotisation à l'égard de chacun des appelants conformément au paragraphe 160(2) de la Loi, pour le paiement du montant de 267 379,72 $ dû par Felm au titre de l'impôt sur le revenu des sociétés [...]
27. Dans un avis d'opposition daté du 31 mars 1992, les appelants se sont opposés aux cotisations du 27 janvier 1992. [...]
28. Dans trois avis de ratification concomitants datés du 18 août 1995, le ministre a ratifié les cotisations du 27 janvier 1992 [...]
[6] En ce qui concerne le paragraphe 12 de l'exposé conjoint des faits, l'avis de cotisation du 2 avril 1990 indique effectivement un solde impayé “ néant ”. Cependant, l'avis indique également ce qui suit :
[TRADUCTION]
Le résultat de cette nouvelle cotisation sera jumelé aux montants des cotisations établies antérieurement ou à d'autres crédits, le cas échéant, et un relevé de compte consolidé sera établi par le Centre fiscal de Sudbury (Ontario) P3A 5C3.
[7] Il est évident que le premier argument des appelants ne peut être retenu. Le terme “ contrepartie ” au sous-alinéa 160(1)e)(i) doit être interprété dans son sens ordinaire, à savoir qu'il s'agit de quelque chose que l'on donne en paiement. Rien dans le contexte législatif ou dans l'objectif qui sous-tend l'article 160 ne laisse croire le contraire. On ne peut dire qu'un créancier renonce à son droit au paiement d'une dette qui est acquittée et qui, par conséquent, disparaît lorsque la dette est acquittée en contrepartie du paiement. Lorsqu'une société verse des dividendes à un actionnaire, le transfert s'effectue dans un sens seulement. L'actionnaire doit son droit de recevoir le paiement d'un dividende qui a été déclaré à sa qualité d'actionnaire et non à une contrepartie qu'il donne[3]. Rien dans la décision rendue par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Newman v. The Queen n'appuie la thèse des appelants[4].
[8] Le deuxième argument des appelants découle de la nouvelle cotisation du 2 avril 1990 pour l'année d'imposition 1987 de Felm, de la nouvelle cotisation du 28 février 1991 pour son année d'imposition 1988 et de la nouvelle cotisation du 6 mai 1991 pour son année d'imposition 1989. L'avocat des appelants fait valoir que ce sont là les dernières cotisations qui ont été établies avant l'expiration du délai prescrit au paragraphe 152(4) qui s'applique pour les années en cause. L'avocat souligne ensuite le fait que le terme “ néant ” figure dans les cases “ Solde impayé ” et “ Intérêts sur arriérés ” des avis de ces nouvelles cotisations. L'avis de nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 1989 fait état d'un solde antérieur de 161 138 $ qui, aux dires de l'avocat, ne peut avoir été régulièrement établi étant donné les soldes de zéro des années 1987 et 1988. L'avocat soutient que, lorsqu'il établit l'obligation du bénéficiaire du transfert aux termes de l'article 160, le ministre du Revenu national doit tenir compte du fait que “ le montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la [Loi de l'impôt sur le revenu] au cours de l'année d'imposition [...] ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années ” est fixé par la cotisation définitive établie à l'égard de l'auteur du transfert dans le délai prescrit au paragraphe 152(4). À cet égard, il se fonde sur la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt The Queen v. Wesbrook Management Ltd.[5]. L'avocat soutient que toutes les cases d'un avis de cotisation ont une signification en droit. Le contribuable, soutient-il, a le droit de se fonder sur un avis de nouvelle cotisation et, plus particulièrement, sur ce que l'on y mentionne quant au solde dû puisque c'est ce qui lui importe. Il a souligné le témoignage de Ben Gotlib, le comptable dont les services ont été retenus par Felm et les appelants. M. Gotlib a déclaré qu'il croyait que les crédits étaient suffisants pour couvrir les obligations fiscales de Felm.
[9] Je remarque en passant que les appelants ne peuvent avoir été amenés par erreur à faire en sorte que Felm leur verse des dividendes du fait des soldes “ néant ” qui figurent erronément dans des avis de cotisations établis à l'égard de Felm bien après que les dividendes ont été déclarés et payés.
[10] Il faut se rappeler que la question en l'espèce est de savoir si les appelants sont tenus, en vertu de l'article 160 de la Loi, de payer jusqu'à concurrence de 267 379,72 $, c'est-à-dire le montant qui était dû par Felm pour l'année d'imposition 1987 puisque c'est sur ce fondement que les cotisations ont été établies. Les avis de nouvelles cotisations datés du 18 décembre 1989 et du 2 avril 1990 pour l'année d'imposition 1987 de Felm font état d'un impôt fédéral de 762 328,76 $ et d'un remboursement au titre de dividendes de 150 000 $. D'après Christopher Tillcock, de Revenu Canada, qui a témoigné lors de l'audition des appels, une autre nouvelle cotisation a été établie le 27 mai 1991 pour l'année d'imposition 1987 de Felm. Aucune copie de l'avis de cette cotisation n'a pu être retrouvée. Un imprimé fourni par M. Tillcock indique que cette cotisation n'a pas modifié de manière appréciable le montant de l'impôt fixé.
[11] Je ne connais aucun fondement permettant d'affirmer qu'une inscription indiquant erronément “ néant ” dans la case “ Solde dû ” d'un avis de cotisation a pour effet d'annuler l'obligation du contribuable aux termes de la loi. L'arrêt Wesbrook n'établit aucun principe qui s'applique dans la présente affaire. Dans cette affaire, on a statué que le ministre ne pouvait établir une cotisation telle que l'obligation dérivée prévue à l'article 159 de la Loi excède l'obligation du contribuable principalement redevable lorsque l'obligation principale avait été fixée dans une cotisation que le ministre ne pouvait plus modifier du fait de l'expiration du délai prescrit au paragraphe 152(4). Dans la présente affaire, aucune des cotisations établies à l'égard de Felm n'est tardive. Le ministre ne tente pas d'établir une nouvelle cotisation à l'égard de Felm. Il cherche simplement à faire exécuter l'obligation dérivée des appelants aux termes de l'article 160 en tenant compte du montant véritable de l'obligation principale de Felm et non de l'affirmation erronée relative au solde qu'elle doit. La Loi de l'impôt sur le revenu n'impose au ministre aucune obligation d'aviser le contribuable du solde impayé. En l'absence de préclusion, le ministre est libre de traiter comme erronée toute déclaration inexacte qu'il peut avoir faite relativement à des soldes dus, comme les déclarations qui figurent dans les avis de cotisation du 2 avril 1990 et du 28 février 1991 respectivement pour les années d'imposition 1987 et 1988 de Felm.
[12] Pour les motifs qui précèdent, les appels seront rejetés. L'intimée a droit à un mémoire de frais plus 400 $ conformément à l'entente conclue entre les parties.
Signé à Edmonton (Alberta), ce 19e jour d'août 1998.
“ Michael J. Bonner ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 10e jour de février 1999.
Mario Lagacé, réviseur
[1] Le sous-alinéa 160(1)e)(ii) a été modifié par 1987, ch. 46, art. 52, entré en vigueur le 18 décembre 1987, et les mots “ au cours de ” et “ ou pour une de ces années ” ont remplacé les mots “ à l'égard de ” de la version antérieure.
[2] In re Severn and Wye and Severn Bridge Ry. Co. [1896] 1 Ch. 559.
[3] Algoa Trust v. The Queen, 93 DTC 405 (C.C.I.), conf. par C.A.F., 4 février 1998 (non publié), numéro de dossier A-201-93.
[4] 98 DTC 6297.
[5] 96 DTC 1841 (C.C.I.), conf. par 96 DTC 6590 (C.A.F.).