Date : 20250811

Dossier : A-264-23

Référence : 2025 CAF 143

[TRADUCTION FRANÇAISE]

CORAM:		LE JUGE WEBB LA JUGE BIRINGER LA JUGE SUPPLÉANTE DAWSON
	ENTRE :
	SA MAJESTÉ LE ROI
	appelant / intimé dans l’appel incident
	et
	VEFGHI HOLDING CORPORATION et S.O.N.S. ENVIRONMENTAL LTD.
	intimées / appelantes dans l’appel incident

Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 4 mars 2025.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 11 août 2025.

MOTIFS DU JUGEMENT :	LE JUGE WEBB
Y ONT SOUSCRIT :	LA JUGE BIRINGER LA JUGE SUPPLÉANTE DAWSON

 

Date : 20250811

Dossier : A-264-23

Référence : 2025 CAF 143

CORAM:		LE JUGE WEBB LA JUGE BIRINGER LA JUGE SUPPLÉANTE DAWSON
	ENTRE :
	SA MAJESTÉ LE ROI
	appelant / intimé dans l’appel incident
	et
	VEFGHI HOLDING CORPORATION et S.O.N.S. ENVIRONMENTAL LTD.
	intimées / appelantes dans l’appel incident

MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE WEBB

[1] La Cour est saisie d’un appel et d’un appel incident d’une ordonnance de la Cour canadienne de l’impôt rendue en réponse à une question présentée en vertu de l’article 58 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale), DORS/90 688a (les Règles). Cette question était la suivante :

[TRADUCTION]

Lorsqu’une fiducie attribue une partie d’un dividende imposable (la « somme ») reçu sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable (l’« émettrice »), conformément au paragraphe 104(19) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi »), de sorte que la somme est réputée avoir été reçue par un bénéficiaire (le « bénéficiaire »), quel moment doit être pris en compte lorsqu’il s’agit de déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire pour l’application de l’alinéa 186(1)a) de la Loi?

[2] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a donné la réponse suivante (2023 CCI 135) :

Lorsqu’une fiducie attribue une partie d’un dividende imposable (la « somme ») reçu sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable (l’« émettrice »), conformément au paragraphe 104(19) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi »), de sorte que la somme est réputée avoir été reçue par un bénéficiaire (le « bénéficiaire »), c’est le moment où la fiducie reçoit dans les faits le dividende imposable qui est pris en compte pour déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire, à condition que le bénéficiaire soit réputé, en vertu du paragraphe 104(19), avoir reçu la somme au cours de la même année d’imposition que celle au cours de laquelle la fiducie reçoit en fait le dividende imposable.

Toutefois, si le bénéficiaire est réputé, en vertu du paragraphe 104(19), avoir reçu la somme au cours d’une année d’imposition subséquente à son année d’imposition au cours de laquelle la fiducie reçoit en fait le dividende imposable, c’est l’année d’imposition subséquente du bénéficiaire qui est prise en compte pour déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire.

[3] La Couronne a interjeté appel de cette ordonnance. Entre son avis d’appel et son mémoire des faits et du droit, elle a affiné la réponse qu’elle propose de donner à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles. La réponse affinée proposée par la Couronne est ainsi libellée :

[TRADUCTION]

Lorsqu’une fiducie attribue la somme, conformément au paragraphe 104(19), de sorte que le bénéficiaire est réputé avoir reçu la somme, c’est le moment où le dividende est réputé avoir pris effet, c’est-à-dire le moment où la fiducie attribue la somme à la fin de l’année d’imposition donnée de la fiducie au cours de laquelle la fiducie reçoit le dividende de l’émettrice qui est pris en compte pour déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire, au sens de l’alinéa 186(1)a).

[4] Vefghi Holding Corporation (Vefghi Holding) et S.O.N.S. Environmental Ltd. (S.O.N.S.) ont interjeté un appel incident. Celles-ci ont aussi affiné la réponse qu’elles proposent de donner à la question, entre leur avis d’appel et leur mémoire des faits et du droit. La réponse affinée qu’elles proposent est la suivante :

[TRADUCTION]

Lorsqu’une fiducie attribue une partie d’un dividende imposable (la « somme ») reçu sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable (l’« émettrice »), conformément au paragraphe 104(19) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi »), de sorte que la somme est réputée avoir été reçue par un bénéficiaire (le « bénéficiaire »), c’est le moment où le dividende est payé ou déclaré qui est pris en compte pour déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire, au sens de l’alinéa 186(1)a) de la Loi.

Ou, autre réponse proposée :

Lorsqu’une fiducie attribue une partie d’un dividende imposable (la « somme ») reçu sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable (l’« émettrice »), conformément au paragraphe 104(19) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi »), de sorte que la somme est réputée avoir été reçue par un bénéficiaire (le « bénéficiaire »), c’est le moment où la fiducie reçoit en fait le dividende qui est pris en compte pour déterminer si l’émettrice est rattachée au bénéficiaire, au sens de l’alinéa 186(1)a) de la Loi.

[5] Pour les motifs qui suivent, j’accueillerais le présent appel sous réserve de quelques précisions apportées à la réponse proposée par la Couronne et rejetterais l’appel incident. Les présents motifs contiennent de nombreux renvois aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.) (la Loi); aussi, le libellé complet de la version actuelle des dispositions qui sont pertinentes pour répondre à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles est reproduit en annexe des présents motifs. Une seule modification a été apportée à ces dispositions depuis 2014. Cette modification ne vise qu’à changer la proportion (du tiers à 38 1/3 %) prévue à l’alinéa 186(1)a) de la Loi qui entre dans une formule de calcul. Elle n’a donc aucune incidence sur la réponse à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles.

I. Contexte

[6] La question présentée en vertu de l'article 58 des Règles a été soulevée dans le contexte de cotisations d'impôt établies par le ministre du Revenu national (le ministre) sous le régime de la partie IV de la Loi sur certains dividendes réputés reçus par des sociétés qui étaient bénéficiaires de fiducies propriétaires d'actions sur lesquelles des dividendes ont été payés par des sociétés canadiennes imposables. La question présentée en vertu de l'article 58 des Règles était fondée sur l'hypothèse que la société qui versait les dividendes était, pour l'application de la partie IV de la Loi, contrôlée par la société réputée avoir reçu les dividendes au moment où les dividendes ont été versés à la fiducie, mais n'était plus ainsi contrôlée à la fin de l'année d'imposition de la fiducie.

[7] Les parties ont soumis deux exposés conjoints des faits distincts à l'audience devant la Cour canadienne de l'impôt : l'un de Vefghi Holding et l’autre de S.O.N.S.

[8] Voici un résumé des faits pertinents concernant Vefghi Holding :

1. Vefghi Holding était la bénéficiaire de Vefghi Family Trust.

2. Vefghi Family Trust détenait toutes les actions ordinaires avec droit de vote de R. Vefghi Environmental Consultant Inc. (Vefghi Environmental).

3. Rahmatollah Vefghi et Parvin Yavari étaient fiduciaires de Vefghi Family Trust et détenaient toutes les actions privilégiées sans droit de vote de Vefghi Environmental et toutes les actions émises par Vefghi Holding.

4. L’année d’imposition de Vefghi Family Trust et Vefghi Holding se terminait le 31 décembre.

5. Le 1er juillet 2015, Vefghi Environmental a déclaré et versé un dividende de 1 363 283 $ sur les actions ordinaires de catégorie A détenues par Vefghi Family Trust, et Vefghi Family Trust a par la suite vendu ces actions à une personne avec laquelle Vefghi Family Trust et Vefghi Holding n’avaient aucun lien de dépendance.

6. Vefghi Holding et Vefghi Environmental étaient des sociétés canadiennes imposables et des sociétés privées pour l’application de la Loi.

7. Vefghi Family Trust a déclaré avoir attribué à Vefghi Holding le 1er juillet 2015 la somme du dividende que Vefghi Family Trust avait reçu de Vefghi Environmental.

8. Dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 décembre 2015, Vefghi Family Trust a attribué la somme de 1 363 283 $ à titre de dividende imposable réputé avoir été reçu par Vefghi Holding conformément au paragraphe 104(19) de la Loi.

9. Vefghi Holding a inclus la somme attribuée par Vefghi Family Trust à titre de dividende imposable dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 décembre 2015.

[9] Voici un résumé des faits pertinents concernant S.O.N.S. :

1. S.O.N.S. était bénéficiaire de Mate Family Trust.

2. Mate Family Trust détenait la majorité des actions ordinaires de catégorie B sans droit de vote émises par M&R Environmental Ltd. (M&R).

3. George Mate était fiduciaire de Mate Family Trust.

4. George Mate et son épouse détenaient la majorité des actions ordinaires de catégorie A avec droit de vote de M&R et détenaient, avec quatre autres membres de la famille, toutes les actions émises par S.O.N.S.

5. L’année d’imposition de Mate Family Trust se terminait le 31 décembre et celle de S.O.N.S. se terminait le 31 août.

6. Le 30 juin 2015, M&R a déclaré une série de dividendes sur ses actions ordinaires de catégorie B dont la partie attribuable à Mate Family Trust totalisait 1 968 500 $.

7. Le 30 juin 2015, M&R a versé les dividendes par l’émission de billets à ordre.

8. Le 1er juillet 2015, George Mate, son épouse et Mate Family Trust ont vendu toutes leurs actions de M&R à une personne avec laquelle Mate Family Trust et S.O.N.S. n’avaient aucun lien de dépendance.

9. S.O.N.S. et M&R étaient des sociétés canadiennes imposables et des sociétés privées pour l’application de la Loi.

10. Mate Family Trust a déclaré avoir attribué à S.O.N.S. le 1er juillet 2015 la somme de 1 967 731 $.

11. Dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 décembre 2015, Mate Family Trust a attribué 1 967 731 $ à titre de dividende imposable réputé avoir été reçu par S.O.N.S. conformément au paragraphe 104(19) de la Loi.

12. S.O.N.S. a inclus la somme attribuée par Mate Family Trust à titre de dividende imposable dans sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 août 2015, même si l’année d’imposition de S.O.N.S., au cours de laquelle l’année d’imposition de Mate Family Trust s’est terminée, était l’année d’imposition de S.O.N.S. se terminant l’année suivante, soit le 31 août 2016.

[10] Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de Vefghi Holding pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 décembre 2015, concernant l’impôt à payer, au titre de la partie IV de la Loi, sur le dividende qu’elle est réputée avoir reçu et une nouvelle cotisation à l’égard de S.O.N.S. pour l’année d’imposition s’étant terminée le 31 août 2016, concernant l’impôt à payer, au titre de la partie IV de la Loi, sur le dividende qu’elle est réputée avoir reçu.

II. Impôt de la partie IV

[11] Les sociétés résidant au Canada qui reçoivent des dividendes doivent les inclure dans le calcul de leurs revenus (paragraphe 82(1) de la Loi). Selon le paragraphe 112(1) de la Loi, lorsqu’une société résidant au Canada reçoit des dividendes d’une société canadienne imposable, la société qui reçoit les dividendes peut déduire, dans le calcul de ses revenus, une somme équivalant au montant des dividendes. Il s’ensuit donc qu’il n’y a aucun impôt à payer, au titre de la partie I, sur les dividendes reçus.

[12] Toutefois, un impôt remboursable sera perçu aux termes de la partie IV de la Loi auprès des sociétés privées et des sociétés assujetties qui reçoivent des dividendes de sociétés auxquelles elles ne sont pas rattachées. Bien que la société qui reçoit le dividende doive payer un impôt sous le régime de la partie IV, elle a quand même droit à un remboursement, comme le prévoit au paragraphe 129(1) de la Loi, selon la somme des dividendes imposables qu’elle a reçus.

[13] En général, deux sociétés sont dites rattachées (donc, aucun impôt à payer sous le régime de la partie IV) si l’une des sociétés contrôle l’autre ou détient plus de 10 % de ses actions avec droit de vote en toutes circonstances et des actions dont la juste valeur marchande est de plus de 10 % de la valeur marchande de toutes les actions émises de l’autre société. Selon le paragraphe 186(2) de la Loi, une société est contrôlée par une autre société si cette dernière, ou des personnes avec lesquelles l’autre société a un lien de dépendance, détient plus de 50 % des actions avec droit de vote de la première.

[14] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a résumé ainsi l’objectif de la partie IV au paragraphe 7 de ses motifs :

[…] L’impôt remboursable de la partie IV vise à empêcher que les sociétés reportent le paiement de l’impôt sur leur revenu de placement passif. Linda Woo et Gavin Friedley ont expliqué son objectif général et son fonctionnement dans le chapitre 9 de la 5e édition de l’ouvrage Taxation of Private Corporations and Their Shareholders [5e éd., Richard Gervais et al. (Toronto (Ontario) : Fondation canadienne de fiscalité, 2020)] :

[TRADUCTION]

Le régime d’impôt remboursable a été adopté pour empêcher les sociétés de reporter le paiement de l’impôt sur leur revenu de placement passif. Suivant ce régime, les sociétés privées sont tenues de payer à l’avance l’impôt sur leur revenu de placement; l’impôt payé à l’avance correspond approximativement au montant d’impôt qu’un particulier assujetti à l’impôt au taux marginal le plus élevé aurait payé s’il avait lui-même gagné ce revenu de placement. Une partie de l’impôt est ensuite remboursée à la société au moment où elle verse les dividendes imposables à ses actionnaires. Ce mécanisme d’impôt remboursable vise à dissuader les particuliers de se servir d’une société pour gagner un revenu de placement passif afin de reporter le paiement de l’impôt.

III. Paragraphe 104(19) de la Loi de l’impôt sur le revenu

[15] Dans le contexte qui a donné lieu à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles, des fiducies étaient interposées entre les sociétés qui versent des dividendes et celles qui, en fin de compte, sont réputées avoir reçu les dividendes à titre de bénéficiaires des fiducies. Le paragraphe 104(19) de la Loi permet aux fiducies d’attribuer une somme équivalant à la partie d’un dividende imposable qu’elles ont reçu au cours de leur année d’imposition à un bénéficiaire donné (et serait par conséquent incluse dans les revenus de ce bénéficiaire aux termes du paragraphe 104(13) de la Loi). La somme ainsi attribuée est réputée être un dividende imposable reçu par le bénéficiaire au cours de son année d’imposition dans laquelle l’année d’imposition de la fiducie au cours de laquelle le dividende a été reçu par celle-ci prend fin. Le dividende est également, pour l’application des alinéas 82(1)b), 107(1)c) et d) et de l’article 112, réputé ne pas avoir été reçu par la fiducie.

[16] Le paragraphe 104(19) ne précise pas le jour où le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende. La question présentée en vertu de l’article 58 des Règles se posait donc, car, pour une société bénéficiaire, il importe de savoir si elle a reçu un dividende d’une société à laquelle elle est rattachée.

IV. Décision de la Cour canadienne de l’impôt

[17] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a conclu que c’est le moment où la société-actionnaire reçoit le dividende qu’il faut prendre en compte pour déterminer si les deux sociétés sont rattachées au sens de la partie IV de la Loi :

[39] Le libellé des paragraphes 186(1) et 186(3) indique clairement que l’impôt de la partie IV est perçu sur les dividendes reçus par le contribuable. En d’autres termes, l’impôt est perçu sur les dividendes reçus par la société et non sur les dividendes versés par la société payante.

[40] Étant donné que le paragraphe 186(1) prévoit que la partie IV impose les dividendes reçus par le contribuable, la conclusion logique est que, lorsqu’il s’agit de déterminer si deux sociétés sont rattachées, il faut tenir compte du moment où le dividende est reçu par la société contribuable, bien que, dans la plupart des cas, le dividende soit versé par la société payante en même temps qu’il est reçu par la société assujettie à l’impôt de la partie IV.

[41] De plus, cette conclusion est conforme à l’objet du paragraphe 186(1), qui est de percevoir l’impôt de la partie IV uniquement sur les dividendes que le contribuable reçoit de sociétés payantes qu’il ne contrôle pas ou sur lesquelles il n’exerce pas d’influence du fait qu’il détient moins de 10 % des actions avec droit de vote de la société payante, c’est-à-dire les dividendes qu’il reçoit sur les actions qu’il détient, au moment où il les reçoit, dans un portefeuille de placements.

[Soulignement dans l’original.]

[18] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a ensuite déclaré, au paragraphe 21 de ses motifs, que « [s]i les conditions du paragraphe 104(19) sont remplies, la totalité ou une partie d’un dividende imposable qu’une fiducie reçoit sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable est alors réputée, pour l’application de la Loi, être un dividende imposable sur l’action reçu par un bénéficiaire […] ».

[19] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a par ailleurs noté, au paragraphe 50 de ses motifs, que, bien qu’il prévoie que le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende au cours de son année d’imposition dans laquelle l’année d’imposition de la fiducie prend fin, le paragraphe 104(19) de la Loi ne précise pas le moment exact dans l’année d’imposition du bénéficiaire, où le dividende est réputé avoir été reçu.

[20] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a conclu que la société bénéficiaire d’une fiducie est réputée avoir reçu le dividende à la même date que la fiducie l’a reçu :

[56] Le paragraphe 104(19) crée la fiction juridique selon laquelle un bénéficiaire, y compris une société bénéficiaire, a reçu un dividende sur les actions de la société payante. Le bénéficiaire est réputé avoir reçu le même dividende que celui reçu par la fiducie.

[57] En fait, la fiducie a reçu ce dividende à une date précise. À mon avis, à moins que la fiction juridique créée par la règle déterminative n’ait pour effet d’entraîner la réception du dividende à un moment différent, le dividende est alors reçu par la société bénéficiaire à la même date que celle à laquelle il a été reçu par la fiducie. C’est ce moment qui compte lorsqu’il s’agit de déterminer, pour l’application du paragraphe 186(1), si les sociétés concernées sont rattachées.

[21] Toutefois, Mate Family Trust a reçu le dividende de M&R le 30 juin 2015, et l’année d’imposition de S.O.N.S. se terminait le 31 août 2015. Comme l’année d’imposition de Mate Family Trust se terminait le 31 décembre 2015, l’année d’imposition de S.O.N.S., qui incluait le 31 décembre 2015, se terminait le 31 août 2016. Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a donc adopté une autre interprétation, au paragraphe 64 de ses motifs, qui a eu pour effet de mener à la conclusion que S.O.N.S. est réputée avoir reçu le dividende de M&R « au cours de son année d’imposition s’étant terminée le 31 août 2016 ».

V. Question en litige et norme de contrôle

[22] La question en litige dans le présent appel porte sur le moment qu’il convient de prendre en compte pour déterminer si deux sociétés sont rattachées au sens de la partie IV de la Loi lorsqu’une fiducie s’interpose entre la société qui verse le dividende et la société bénéficiaire qui, en raison de l’attribution d’un revenu par la fiducie selon le paragraphe 104(19) de la Loi, est réputée avoir reçu un dividende sur les actions.

[23] Il s’agit là d’une question d’interprétation des lois et la norme de contrôle applicable est celle de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33).

VI. Analyse

[24] Dans l’arrêt Canada Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601, la Cour suprême a énoncé l’approche à adopter pour interpréter des dispositions légales :

[10] Il est depuis longtemps établi en matière d’interprétation des lois qu’« il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux.

[25] Selon le paragraphe 186(1) de la Loi, la partie IV s’applique à la société privée ou à la société assujettie et un impôt est perçu sur « l’ensemble des dividendes imposables déterminés qu’elle a reçus au cours de l’année de sociétés autres que des sociétés payantes auxquelles elle est rattachée ».

[26] Le paragraphe 186(3) de la Loi définit l’expression « dividende imposable déterminé » comme étant toute « [s]omme reçue par une société, à un moment où elle est une société privée […], au titre ou en paiement intégral ou partiel d’un dividende imposable d’une société, jusqu’à concurrence de la somme relative au dividende qui est déductible en application de l’article 112 […] dans le calcul du revenu imposable pour l’année de la société qui a reçu le dividende ».

[27] La définition de dividende imposable déterminé précise clairement que le dividende devient imposable lorsque la société privée le reçoit.

[28] Le paragraphe 186(4) prévoit entre autres qu’« une société payante est rattachée à une société donnée à un moment donné d’une année d’imposition […] de cette dernière [si] : la société payante est contrôlée […] par la société donnée à ce moment ».

[29] Selon le paragraphe 186(2) de la Loi, une société est dite contrôlée par une autre société si plus de 50 % de ses actions avec droit de vote appartiennent à l’autre société, à des personnes avec lesquelles cette autre société a un lien de dépendance ou à la fois à l’autre société et à des personnes avec lesquelles l’autre société a un lien de dépendance.

[30] Que l’on applique le critère du contrôle prévu au paragraphe 186(2) et à l’alinéa 186(4)a) ou le critère des actions détenues prévu à l’alinéa 186(4)b) de la Loi, le paragraphe 186(4) de la Loi prévoit que le critère doit être appliqué à un moment donné. Mais le paragraphe 186(4) de la Loi ne lie pas expressément le moment donné où le critère doit être appliqué au moment où la société actionnaire reçoit le dividende.

[31] Puisque l’impôt prévu par la partie IV de la Loi ne s’applique qu’aux dividendes imposables déterminés reçus par une société privée qui n’est pas rattachée à la société payante et que le moment précis à prendre en compte pour déterminer si deux sociétés sont rattachées, il est par déduction logique de penser que ce moment correspond au moment où la société privée reçoit le dividende. Le juge de la Cour canadienne de l’impôt est arrivé à la même conclusion (paragraphes 37 à 41 des motifs).

[32] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a par ailleurs ajouté, au paragraphe 43 de ses motifs, que si les dividendes avaient été versés directement à Vefghi Holding et à S.O.N.S., l’impôt de la partie IV ne se serait pas appliqué aux dividendes.

[33] Toutefois, ni Vefghi Holding ni S.O.N.S. n’ont reçu les dividendes directement. Dans un cas comme dans l’autre, c’est une fiducie familiale qui a reçu les dividendes et qui a attribué une somme équivalant (ou presque équivalant) au montant des dividendes en question. À mon avis, le juge de la Cour canadienne de l’impôt a commis une erreur lorsqu’il a déterminé les conséquences de l’attribution de ces sommes comme dividendes par la fiducie selon le paragraphe 104(19) de la Loi.

[34] La structure adoptée par le contribuable ne peut être ignorée. Comme le mentionne la Cour suprême dans l’arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, 1999 CanLII 647 (CSC), au paragraphe 39 : « en l’absence d’une disposition expresse contraire de la Loi ou d’une conclusion selon laquelle l’opération en cause est un trompe l’œil, les rapports juridiques établis par le contribuable doivent être respectés en matière fiscale ».

[35] Le paragraphe 104(2) de la Loi prévoit que « [p]our l’application de la présente loi, […] une fiducie est réputée être un particulier relativement aux biens de la fiducie […] ». Par conséquent, les fiducies familiales sont réputées être des particuliers relativement aux actions de Vefghi Environmental et de M&R qu’elles détenaient.

[36] Les dividendes que chaque fiducie familiale, en tant que particulier, a reçus n’étaient pas des dividendes imposables déterminés. Selon les paragraphes 104(13) et 104(19) de la Loi, Vefghi Holding et S.O.N.S., en tant que bénéficiaires de leur fiducie respective, devaient inclure dans leurs revenus les dividendes en question qui sont devenus payables à elles durant l’année d’imposition de leur fiducie respective. Ces sommes ont été incluses dans les revenus de Vefghi Holding et de S.O.N.S. pour leur année d’imposition durant laquelle l’année d’imposition de leur fiducie respective s’est terminée.

[37] Le paragraphe 104(13) de la Loi prévoit les montants à inclure dans le revenu des bénéficiaires d’une fiducie et le paragraphe 108(5) de la Loi prévoit que « [s]auf disposition contraire de la présente partie », tout montant ainsi inclus dans le revenu d’un bénéficiaire est réputé être un revenu tiré d’un bien. Si les conditions énoncées au paragraphe 104(19) de la Loi sont remplies, la situation est tout autre en ce qui concerne les dividendes reçus par les fiducies puis transmis à leurs bénéficiaires.

[38] L’effet de la disposition déterminative du paragraphe 104(19) de la Loi est au cœur même du présent appel. Comme l’a noté la Cour suprême dans l’arrêt R. c. Verrette, [1978] 2 R.C.S. 838, à la page 845, les dispositions déterminatives sont des fictions légales :

[…] Une disposition déterminative est une fiction légale; elle reconnaît implicitement qu’une chose n’est pas ce qu’elle est censée être, mais décrète qu’à des fins particulières, elle sera considérée comme étant ce qu’elle n’est pas ou ne semble pas être. Par cet artifice, une disposition déterminative donne à un mot ou à une expression un sens autre que celui qu’on leur reconnaît habituellement et qu’il conserve là où on l’utilise; elle étend la portée de ce mot ou de cette expression comme le mot « comprend » dans certaines définitions; cependant, en toute logique, le verbe « comprend » n’est pas adéquat et sonne faux parce que la disposition crée une fiction. […]

[39] Puisqu’une disposition déterminative « a pour effet de transformer la réalité, sa portée doit être limitée à ce qui est clairement exprimé » (La Survivance c. Canada, 2006 CAF 129, par. 55).

[40] En l’espèce, le juge de la Cour canadienne de l’impôt a mentionné qu’il était essentiel de déterminer la nature de la fiction légale créée par la disposition déterminative :

[55] Une fois qu’il est établi qu’une disposition déterminative s’applique, il faut alors examiner le libellé de cette disposition pour déterminer quelle fiction juridique est créée. Plus précisément, il faut déterminer dans quelle mesure la fiction juridique créée change ce qui, dans les faits, s’est réellement produit. Pour ce faire, il faut se rappeler que la portée d’une disposition déterminative se limite à ce qui est clairement exprimé dans la disposition.

[41] Après être à juste titre arrivé à la conclusion qu’il fallait déterminer la nature de la fiction légale créée par la disposition déterminative, le juge de la Cour canadienne de l’impôt a, à mon avis, commis une erreur dans l’interprétation des effets de la disposition déterminative en question. Au paragraphe 56 des motifs, il a conclu que, selon le paragraphe 104(19) de la Loi, le bénéficiaire est réputé « avoir reçu le même dividende que celui reçu par la fiducie » :

[56] Le paragraphe 104(19) crée la fiction juridique selon laquelle un bénéficiaire, y compris une société bénéficiaire, a reçu un dividende sur les actions de la société payante. Le bénéficiaire est réputé avoir reçu le même dividende que celui reçu par la fiducie.

[42] La conclusion selon laquelle le bénéficiaire est réputé avoir reçu le même dividende que celui reçu par la fiducie a amené le juge de la Cour canadienne de l’impôt à conclure, au paragraphe suivant de ses motifs, que le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende à la même date que celle à laquelle la fiducie l’a reçu :

[57] En fait, la fiducie a reçu ce dividende à une date précise. À mon avis, à moins que la fiction juridique créée par la règle déterminative n’ait pour effet d’entraîner la réception du dividende à un moment différent, le dividende est alors reçu par la société bénéficiaire à la même date que celle à laquelle il a été reçu par la fiducie. C’est ce moment qui compte lorsqu’il s’agit de déterminer, pour l’application du paragraphe 186(1), si les sociétés concernées sont rattachées.

[43] Le paragraphe 104(19) prévoit notamment ceci :

La partie d’un dividende imposable qu’une fiducie reçoit, au cours de son année d’imposition donnée, sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable est réputée […] être un dividende imposable sur l’action reçu par un contribuable au cours de son année d’imposition dans laquelle l’année donnée prend fin, […] si, […] :

a) une somme égale à cette partie :

(i) […] est attribuée au contribuable par la fiducie dans la déclaration de revenu qu’elle produit pour l’année donnée en vertu de la présente partie,

[44] Le paragraphe 104(19) de la Loi prévoit que la partie d’un dividende reçu par une fiducie qui l’attribue est réputée être un dividende imposable sur la même action que l’action sur laquelle le dividende a été versé à la fiducie, mais il ne prévoit pas que le dividende est le même que celui reçu par la fiducie. La disposition déterminative ne s’applique que lorsque l’attribution voulue a été faite par la fiducie et que les autres conditions du paragraphe 104(19) de la Loi sont remplies. Le paragraphe 104(19) de la Loi ne prévoit pas que le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende réputé à la même date à laquelle la fiducie a reçu le dividende. Ce paragraphe prévoit plutôt que le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende au cours de son année d’imposition où l’année d’imposition de la fiducie prend fin.

[45] Si une fiducie reçoit un dividende imposable, qu’elle l’attribue et qu’elle satisfait par ailleurs aux conditions énoncées au paragraphe 104(19) de la Loi, le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende imposable de la société qui a versé le dividende. Ce dividende n’est pas un revenu tiré d’un bien. Toutefois, si pour une raison donnée, la fiducie ne procède pas à l’attribution comme il se doit ou, autrement, ne satisfait pas aux conditions du paragraphe 104(19) de la Loi, le dividende devient un revenu tiré d’un bien même s’il est possible de suivre la trace de la somme que la fiducie devait verser au bénéficiaire jusqu’au dividende que la fiducie a reçu.

[46] Toutes les conditions du paragraphe 104(19) de la Loi, y compris l’attribution de la somme par la fiducie, doivent être remplies avant que la société bénéficiaire soit réputée avoir reçu le dividende.

[47] L’attribution ne peut être faite avant la fin de l’année d’imposition de la fiducie. La fiducie doit résider au Canada tout au long de l’année d’imposition au cours de laquelle elle a reçu le dividende imposable (alinéa 104(19)c) de la Loi). En outre, l’attribution doit être déclarée dans la déclaration de revenus de la fiducie pour l’année d’imposition en question durant laquelle elle a reçu le dividende.

[48] Bien qu’il prévoie l’année d’imposition du bénéficiaire durant laquelle le dividende est réputé avoir été reçu, le paragraphe 104(19) de la Loi ne prévoit pas le jour précis où le dividende est réputé avoir été reçu. Puisque l’attribution ne peut être faite avant la fin de l’année d’imposition de la fiducie, le dernier jour de l’année d’imposition de la fiducie est la date la plus hâtive où l’attribution peut être faite. Ce n’est que lorsque l’attribution est faite que la société bénéficiaire est réputée avoir reçu le dividende et qu’il est possible de déterminer si la société bénéficiaire et la société qui a versé le dividende à la fiducie sont rattachées.

[49] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a conclu, au paragraphe 65 de ses motifs, que la date à prendre en compte pour déterminer si la société bénéficiaire est la société payante sont rattachées est la date où la fiducie a reçu le dividende, pourvu que cette date survienne dans l’année d’imposition de la société bénéficiaire qui inclut la fin de l’année d’imposition de la fiducie.

[50] Toutefois, la date où la fiducie a reçu le dividende peut entrer en conflit avec l’obligation d’inclure le dividende dans l’année d’imposition du bénéficiaire, comme le prévoit le paragraphe 104(19) de la Loi. S.O.N.S. s’est retrouvée dans cette situation, ce qui a mené le juge de la Cour canadienne de l’impôt à donner deux interprétations différentes. Le même conflit serait survenu si l’année d’imposition de S.O.N.S. se terminait le 30 décembre.

[51] Dans leur mémoire, Vefghi Holding et S.O.N.S. ont fait valoir que l’interprétation que la Couronne donne au paragraphe 104(19) de la Loi, selon laquelle le dividende est réputé avoir été reçu le dernier jour de l’année d’imposition de la fiducie, est incorrecte du fait que la fiducie n’attribue la somme qu’après la fin de son année d’imposition :

[TRADUCTION]

125. Le raisonnement juridique sur lequel se fondent les prétentions de l’appelant, voulant que le bénéficiaire soit réputé, selon le par. 104(19), avoir reçu le dividende à la fin de l’exercice de la fiducie est fondamentalement erroné et contradictoire. L’appelant soutient que, puisque les conditions énoncées au par. 104(19) ne peuvent être remplies qu’à la fin de l’année d’imposition de la fiducie, le dividende n’est réputé avoir été versé qu’à cette date.

126. D’abord, ce raisonnement repose sur l’hypothèse que la disposition déterminative ne peut réputer qu’un fait s’est produit à une date antérieure à celle où les conditions de la disposition sont remplies. Cette hypothèse n’a aucune justification, et l’appelant n’a invoqué aucune jurisprudence ou doctrine pour l’avancer. En fait, comme l’a noté la Cour canadienne de l’impôt, « [u]ne fois qu’il est établi qu’une disposition déterminative s’applique, il faut alors examiner le libellé de cette disposition pour déterminer quelle fiction juridique est créée ».

127. Même si l’hypothèse de l’appelant s’avérait, la condition, selon le par. 104(19), que la fiducie déclare le dividende dans sa déclaration de revenus n’est pas remplie à la fin de l’année d’imposition de la fiducie. Cette condition n’est remplie qu’au moment où la fiducie présente sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition, et ce moment dépend de la volonté de la fiducie et, en réalité, arrive bien après la fin de l’année d’imposition. Selon le raisonnement de l’appelant, le bénéficiaire ne serait réputé avoir reçu le dividende qu’au moment où la fiducie produit sa déclaration de revenu. Si la fiducie produisait sa déclaration de revenus après la fin de l’année d’imposition du bénéficiaire qui inclut la fin de l’année d’imposition de la fiducie, le bénéficiaire serait réputé, selon l’interprétation de l’appelant, avoir reçu le dividende à un moment ultérieur à l’année donnée au par. 104(19).

[Soulignement dans l’original.]

[52] La réponse que la Couronne propose de donner à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles est également ambiguë quant à la date pour déterminer le moment où le bénéficiaire est réputé avoir reçu le dividende (et, par conséquent, le moment à prendre en compte pour déterminer si la société bénéficiaire et la société payante sont rattachées). Bien que la Couronne ait avancé que le moment à prendre en considération pour déterminer si la société bénéficiaire est rattachée à la société payante, c’est « le moment où la fiducie attribue la somme à la fin de l’année d’imposition donnée de la fiducie au cours de laquelle la fiducie reçoit le dividende de l’émettrice ». La mention du « moment où la fiducie attribue la somme » laisse planer une certaine ambiguïté, car elle pourrait donner à croire que la Couronne propose que la date d’attribution par la fiducie pour une année d’imposition donnée soit le moment à prendre en compte pour déterminer si la société bénéficiaire est rattachée à la société payante.

[53] Toutefois, la conclusion selon laquelle la date où la fiducie fait l’attribution est la date pertinente pourrait être incompatible avec le libellé du paragraphe 104(19) de la Loi, comme l’ont souligné Vefghi Holding et S.O.N.S. Prenons, par exemple, le cas où une fiducie (dont l’année d’imposition se termine le 31 décembre) reçoit un dividende durant une année civile donnée. L’année d’imposition de la société bénéficiaire se termine également le 31 décembre. Si la fiducie fait l’attribution lorsqu’elle produit sa déclaration de revenus, après le 31 décembre, ce serait après l’année d’imposition de la société bénéficiaire durant laquelle l’année d’imposition de la fiducie se termine. Le paragraphe 104(19) de la Loi prévoit que l’année d’imposition donnée du bénéficiaire au cours de laquelle le dividende est réputé avoir été reçu est l’année d’imposition du bénéficiaire au cours de laquelle l’année d’imposition de la fiducie se termine, la date de l’attribution par la fiducie ne peut être la date pertinente.

[54] Ainsi, la seule date où le dividende peut être réputé avoir été reçu par la société bénéficiaire, sans causer éventuellement un conflit entre la date réputée de réception et la date où le dividende est réputé avoir été reçu dans l’année d’imposition du bénéficiaire au cours de laquelle l’année d’imposition de la fiducie se termine, est le dernier jour de l’année d’imposition de la fiducie.

[55] Vefghi Holding et S.O.N.S. soutiennent qu’interpréter le paragraphe 104(19) de la Loi de façon que le dividende imposable soit réputé avoir été reçu le dernier jour de l’année d’imposition de la fiducie aurait pour effet d’empêcher la société payante de demander la déduction prévue au paragraphe 112(1) de la Loi si la société payante, après avoir versé un dividende à une fiducie, cesse d’être une société canadienne imposable avant la fin de l’année d’imposition de la fiducie. L’interprétation du paragraphe 112(1) de la Loi n’est pas en cause dans le présent appel. La question présentée en vertu de l’article 58 de Règles ne se concentre que sur le moment où il faut déterminer si une société payante et une société réputée avoir reçu le dividende sont rattachées pour l’application de la partie IV.

[56] Quoi qu’il en soit, le lien entre les paragraphes 112(1) et 104(19) de la Loi pourrait être pertinent, par exemple, si la société payante verse un dividende à une fiducie, que la société payante est liquidée et cesse d’exister avant la fin de l’année d’imposition de la fiducie (et, donc, cesse d’être une société canadienne imposable), et que la fiducie attribue une somme au bénéficiaire faisant en sorte que le dividende est réputé avoir reçu par la société bénéficiaire.

[57] Si tel est le cas, pour déterminer l’effet qu’aura le paragraphe 104(19), pour l’application du paragraphe 112(1) de la Loi, le libellé du paragraphe 104(19) de la Loi est important :

La partie d’un dividende imposable qu’une fiducie reçoit, au cours de son année d’imposition donnée, sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable est réputée, pour l’application de la présente loi, sauf la partie XIII, être un dividende imposable sur l’action reçu par un contribuable au cours de son année d’imposition dans laquelle l’année donnée prend fin,

[58] La disposition déterminative ne s’applique que si la fiducie a reçu un dividende imposable sur une action du capital-actions d’une société canadienne imposable. Si une fiducie reçoit un tel dividende et qu’elle attribue comme il se doit une partie de ce dividende et que les autres conditions énoncées au paragraphe 104(19) de la Loi sont remplies, le bénéficiaire est réputé avoir reçu un dividende imposable sur la même action que l’action sur laquelle le dividende a été reçu par la fiducie. Comme il est réputé être un dividende sur l’action (qui doit être une action du capital-actions d’une société canadienne imposable), la disposition déterminative, pour l’application du paragraphe 112(1) de la Loi, assimilerait le dividende réputé à un dividende sur la même action de la société canadienne imposable qui a versé le dividende à la fiducie.

[59] Donc, bien qu’il touche le moment où la société bénéficiaire est réputée avoir reçu le dividende, le paragraphe 104(19) de la Loi ne change en rien la nature du dividende réputé, c’est-à-dire qu’il est un dividende reçu sur l’action du capital-actions d’une société canadienne imposable. Toutefois, le moment où le dividende est réputé être reçu est pertinent pour déterminer s’il y a un impôt à payer au titre de la partie IV. Si, comme dans le cas présenté ci-dessus, la société payante cesse d’exister avant la fin de l’année d’imposition de la fiducie au cours de laquelle le dividende est versé à la fiducie, la société bénéficiaire n’est plus rattachée à la société payante à la fin de l’année d’imposition de la fiducie (puisque la société payante a été liquidée avant la fin de cette année-là). En conséquence, il faut payer un impôt au titre de la partie IV.

[60] Vefghi Holding et S.O.N.S. ont mis en évidence l’objet de l’impôt à payer sous le régime de la partie IV. Cet impôt, comme l’a mentionné le juge de la Cour canadienne de l’impôt, au paragraphe 7 de ses motifs, « vise à empêcher que les sociétés reportent le paiement de l’impôt sur leur revenu de placement passif ». Le revenu de placements passifs serait un revenu de dividendes de sociétés qui ne sont pas rattachées aux sociétés qui ont reçu le dividende.

[61] Comme les dividendes ont été déclarés et versés par Vefghi Environmental et M&R au moment où les sociétés payantes et les sociétés bénéficiaires auraient été rattachées, pour l’application de la partie IV, si les sociétés bénéficiaires détenaient des actions des sociétés payantes sur lesquelles des dividendes ont été versés, les dividendes n’auraient sans doute pas été un revenu de placements passifs qui est visé par la partie IV. Toutefois, comme je l’ai mentionné plus haut, la structure adoptée par les contribuables ne peut être ignorée et l’objet ne peut l’emporter sur le libellé clair du paragraphe 104(19) de la Loi selon lequel le dividende est réputé avoir été reçu dans l’année d’imposition du bénéficiaire au cours de laquelle l’année d’imposition de la fiducie prend fin.

[62] Comme le mentionne la Cour suprême dans l’arrêt Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), 2006 CSC 20, [2006] 1 R.C.S. 715, au paragraphe 23 :

Le degré de précision et de clarté du libellé d’une disposition fiscale influe donc sur la méthode d’interprétation. Lorsque le sens d’une telle disposition ou son application aux faits ne présente aucune ambiguïté, il suffit de l’appliquer. La mention de l’objet de la disposition [TRADUCTION] « ne peut pas servir à créer une exception tacite à ce qui est clairement prescrit » […]

[63] Dans cet appel, le dividende avait été versé à une fiducie, qui est réputée être un particulier. Sans la disposition déterminative du paragraphe 104(19) de la Loi, les sociétés bénéficiaires auraient reçu un revenu tiré d’un bien et n’auraient pas été réputées avoir reçu un dividende. La disposition déterminative du paragraphe 104(19) de la Loi indique clairement que le dividende est réputé avoir été reçu par le bénéficiaire (qui peut être une société) dans l’année d’imposition de ce bénéficiaire où l’année d’imposition de la fiducie se termine. L’objet des dispositions sur l’impôt sous le régime de la partie IV ne peut l’emporter sur la règle déterminative du paragraphe 104(19) de la Loi. Ce paragraphe ne peut être interprété de façon à prévoir une date autre que le dernier jour de l’année d’imposition de la fiducie pour que le dividende soit réputé avoir été reçu.

[64] Les deux parties ont fait référence au paragraphe 186(6) de la Loi, qui s’applique aux sociétés de personnes. Ce paragraphe n’est pas d’une grande utilité pour interpréter le paragraphe 104(19) de la Loi. L’alinéa 186(6)b) de la Loi prévoit ceci :

chaque associé est réputé propriétaire au moment considéré des actions de chaque catégorie du capital-actions d’une société qui sont des biens de la société de personnes à ce moment proportionnellement à sa part du total des dividendes reçus par la société de personnes sur ces actions au cours de l’exercice de celle-ci qui comprend ce moment.

[65] Aucune disposition similaire ne s’applique aux fiducies. Comme les fiducies sont des particuliers pour l’application de la Loi, il faudrait qu’il y ait une règle déterminative spécifique pour considérer qu’un bénéficiaire est propriétaire des actions détenues par une fiducie.

VII. Conclusion

[66] Par conséquent, je souscris essentiellement à la réponse que la Couronne propose de donner à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles. Il convient toutefois de dissiper une ambiguïté dans cette réponse. Puisque le moment où la fiducie peut, au plus tôt, satisfaire à la condition de résider au Canada « tout au long de l’année donnée » survient au terme de son année d’imposition, le moment à prendre en compte pour déterminer si des sociétés sont rattachées doit être à la fin de l’année d’imposition de la fiducie.

[67] J’accueillerais donc l’appel et rejetterais l’appel incident. J’annulerais l’ordonnance rendue par la Cour canadienne de l’impôt et répondrais ainsi à la question présentée en vertu de l’article 58 des Règles :

Lorsque les conditions énoncées au paragraphe 104(19) de la Loi sont remplies et qu’une fiducie attribue la somme, conformément au paragraphe 104(19), de sorte que le bénéficiaire est réputé avoir reçu la somme, le moment à prendre en compte pour déterminer si l’émettrice et le bénéficiaire sont rattachés, au sens de l’alinéa 186(1)a), survient à la fin de l’année d’imposition donnée de la fiducie au cours de laquelle elle a reçu le dividende de l’émettrice.

[68] Les parties ont demandé l’autorisation de présenter leurs observations sur les dépens. J’autoriserais donc la Couronne à signifier et à déposer ses observations sur les dépens, n’excédant pas 5 pages, dans les 15 jours suivant la date du jugement rendu conjointement avec les présents motifs. J’autoriserais Vefghi Holding et S.O.N.S. à signifier et à déposer leurs observations conjointes sur les dépens, n’excédant pas 5 pages, dans les 15 jours suivant la signification et le dépôt des observations de la Couronne. Dans les 7 jours suivant la signification et le dépôt des observations conjointes de Vefghi Holding et de S.O.N.S., la Couronne pourra signifier et déposer des observations en réplique, n’excédant pas 3 pages.

« Wyman W. Webb »

« Je suis d’accord.

Monica Biringer j.c.a. »

« Je suis d’accord.

Eleanor R. Dawson j.s.c.a. »

ANNEXE

Dispositions pertinentes de la Loi de l’impôt sur le revenu

Paragraphe 104(2)

Paragraphe 104(13)

Paragraphe 104(19)

Paragraphe 108(5)

Paragraphe 112(1)

Paragraphe 186(1)

Paragraphe 186(2)

Paragraphe 186(3)

Paragraphe 186(4)

Paragraphe 186(6)

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

DOSSIER :	A-264-23
INTITULÉ :	SA MAJESTÉ LE ROI c. VEFGHI HOLDING CORPORATION et S.O.N.S. ENVIRONMENTAL LTD.
LIEU DE L’AUDIENCE :		VANCOUVER (COLOMBIE-BRITANNIQUE)
DATE DE L’AUDIENCE :		LE 4 MARS 2025
MOTIFS DU JUGEMENT :		LE JUGE WEBB
Y ONT SOUSCRIT :		LA JUGE BIRINGER LA JUGE SUPPLÉANTE DAWSON
DATE DES MOTIFS :		LE 11 aoÛt 2025

COMPARUTIONS :

Whitney Dunn Anatoliy Vlasov	POUR L’APPELANT / INTIMÉ DANS L’APPEL INCIDENT
Robert Carvalho Alvin Lun	POUR LES INTIMÉES / APPELANTES DANS L’APPEL INCIDENT

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Shalene Curtis-Micallef Sous-procureure générale du Canada	POUR L’APPELANT / INTIMÉ DANS L’APPEL INCIDENT
Thorsteinssons LLP Vancouver (Colombie-Britannique)	POUR LES INTIMÉES / APPELANTES DANS L’APPEL INCIDENT