Date : 20050502
Dossier : A-478-04
Référence : 2005 CAF 153
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
LA JUGE SHARLOW
ENTRE :
DENIS LANNO
appelant
et
L'AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 27 avril 2005
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 2 mai 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
Date : 20050502
Dossier : A-478-04
Référence : 2005 CAF 153
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
LA JUGE SHARLOW
ENTRE :
DENIS LANNO
appelant
et
L'AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Il s'agit d'un appel d'un jugement, répertorié Lanno c. Canada (Agence des douanes et du revenu), 2004 D.T.C. 6537 (C.F.), par lequel la Cour fédérale a rejeté une demande de contrôle judiciaire de la décision d'un agent du fisc - exposée dans une lettre datée du 4 novembre 2003 - de ne pas exercer le pouvoir discrétionnaire que lui confère le paragraphe 152(4.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), en vue d'établir de nouvelles cotisations pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 de M. Lanno après la fin de la période normale de nouvelle cotisation, de manière à ce qu'il puisse obtenir un remboursement pour ces années-là.
[2] Le paragraphe 152(4.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu fait partie d'un régime législatif connu sous le nom de « dispositions d'équité » , qui confère aux autorités fiscales le pouvoir discrétionnaire d'accorder dispense de l'application de certaines dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu. Dans le cas du paragraphe 152(4.2), une dispense peut être accordée à l'égard des délais normaux pour l'établissement de nouvelles cotisations d'impôt en vue de réduire l'impôt à payer. Les passages pertinents du paragraphe 152(4.2) sont les suivants :
| 152(4.2) Malgré les paragraphes (4), (4.1) et (5), pour déterminer à un moment donné après la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable à un contribuable - particulier, autre qu'une fiducie, ou fiducie testamentaire - pour une année d'imposition, le remboursement auquel le contribuable a droit à ce moment pour l'année ou la réduction d'un montant payable par le contribuable pour l'année en vertu de la présente partie, le ministre peut, sur demande du contribuable :
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152(4.2) Notwithstanding subsections 152(4), 152(4.1) and (152(5), for the purpose of determining, at any time after the expiration of the normal reassessment period for a tax payer who is an individual (other than a trust) or a testamentary trust in respect of a taxaton year, |
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| a) établir de nouvelles cotisations concernant l'impôt, les intérêts ou les pénalités payables par le contribuable pour l'année en vertu de la présente partie; [...] |
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(a) the amount of any refund to which the tax payer is entitled at that time for that year, or
(b) a reduction of an amount payable under thie Part by the taxpayer for that year, the Minister may, if application therefor has been made by the taxpayer,
(c) reassess tax, interest or penalties payable under this Part by the taxpayer in respect of that year [...] |
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[3] Le rôle de notre Cour est de décider si la juge a choisi et appliqué la norme de contrôle appropriée et, si ce n'est pas le cas, d'examiner la décision à la lumière de la norme de contrôle applicable : Dr Q. c. College of Physicians and Surgeons of British Columbia, [2003] 1 R.C.S. 226, au paragraphe 43. La juge a décrit la norme de contrôle en ces termes au paragraphe 6 de ses motifs :
L'arrêt de la Cour d'appel La Reine c. Barron, [1997] 2 C.T.C. 198 (C.A.F.), à la page 200, établit clairement qu'au vu de l'exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire en vertu du paragraphe 152(4.2) de la LIR, « [l]a cour pourra intervenir et annuler la décision visée seulement si celle-ci a été prise de mauvaise foi, si l'instance décisionnelle a manifestement omis de tenir compte de faits pertinents ou tenu compte de faits non pertinents, ou si la décision est erronée en droit » . Ce critère a été appliqué à des décisions discrétionnaires de même nature dans Sharma c. Agence des douanes et du revenu du Canada, [2001] 3 C.T.C. 169, à la page 176 (C.F. 1re inst.) et Cheng c. Canada, [2001] 4 C.T.C. 190, à la page 196 (C.F. 1re inst.).
[4] Selon mon interprétation de l'arrêt Barron, il n'y est pas question de la norme de contrôle, mais plutôt des motifs de contrôle. La détermination de la norme de contrôle appropriée requiert une analyse pragmatique et fonctionnelle tenant compte de l'objet du régime législatif, de la portée de toute clause privative applicable, de l'expertise relative du tribunal et de la cour de révision ainsi que de la nature de la question en litige en vue de déterminer si la norme de contrôle applicable à la décision contestée est la décision correcte, la décision raisonnable ou la décision manifestement déraisonnable.
[5] Malgré l'absence d'analyse de ce point dans les motifs, la juge a appliqué la norme de la décision manifestement déraisonnable en s'appuyant sur les deux arrêts mentionnés dans le paragraphe cité. Il semble toutefois que l'on n'ait pas renvoyé la juge à l'arrêt Hillier c. Canada (Procureur général) (2001), 273 N.R. 245, [2001] 3 C.T.C. 157, 2001 D.T.C. 5399 (C.A.F.), dans lequel la Cour a appliqué la norme de la décision raisonnable à la décision prise par un agent du fisc à l'égard d'une dispense discrétionnaire visée par une autre partie des « dispositions d'équité » (l'annulation des intérêts).
[6] Les motifs énoncés dans Hillier n'incluent pas l' « analyse pragmatique et fonctionnelle » qui est décrite dans l'arrêt Pushpanathan c. Canada (Ministre de l'Emploi et de l'Immigration), [1998] 1 R.C.S. 982. Dans le contexte des décisions discrétionnaires prises en vertu des « dispositions d'équité » , cette analyse obligerait à prendre en considération les facteurs suivants :
1) Les dispositions d'équité ont été promulguées parce que le législateur a reconnu la nécessité d'accorder dispense de certaines dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu qui peuvent occasionner des difficultés excessives en raison de la complexité des lois fiscales et des questions procédurales qui entrent en jeu lorsque l'on conteste une cotisation d'impôt. L'octroi d'une dispense est une mesure discrétionnaire et ne peut être revendiqué de droit. Ce facteur dénoterait une norme de contrôle qui exige une retenue plus grande que la norme de la décision correcte.
2) La décision en question ne peut pas être portée en appel, mais elle peut faire l'objet d'un contrôle judiciaire par la Cour fédérale et n'est pas protégée par une clause privative. La norme applicable serait celle de la décision raisonnable.
3) La décision en question combine la détermination de faits et un examen de la politique d'administration fiscale, et parfois des questions de droit. L'expertise du décideur est indubitablement supérieure à celle des tribunaux pour ce qui est des questions qui relèvent de la politique d'administration fiscale. Son expertise n'est toutefois pas supérieure à celle des tribunaux pour ce qui est des questions de droit ou des conclusions de fait. La norme applicable serait celle de la décision raisonnable.
[7] À mon avis, aucun facteur pertinent n'indique que la norme de contrôle exige une retenue plus grande que la norme de la décision raisonnable. En toute déférence, je suis donc en désaccord avec les décisions de la Cour fédérale dans Sharma et Cheng, et je conclus qu'en l'espèce, comme dans l'arrêt Hillier, la norme de contrôle applicable est celle de la décision raisonnable. Comme la juge n'a pas appliqué cette norme à la décision faisant l'objet du contrôle, il est nécessaire que la Cour le fasse.
[8] Voici un résumé des faits pertinents. M. Lanno faisait partie d'un nombre important d'investisseurs dans un projet immobilier appelé « Cherry Lane » . En produisant ses déclarations de revenus pour les années 1993, 1994 et 1995, il avait déduit certaines pertes relatives à cet investissement. Dans des avis datés du 8 avril 1997, la déduction des pertes déclarées a été refusée dans de nouvelles cotisations pour le motif que son investissement dans Cherry Lane ne présentait aucune expectative raisonnable de profit. Plusieurs des autres investisseurs (mais pas tous) ont reçu eux aussi de nouvelles cotisations.
[9] M. Lanno avait 90 jours pour faire opposition aux nouvelles cotisations datées du 8 avril 1997 et, selon la preuve, il avait l'intention de le faire; toutefois, aucun avis d'opposition n'a été produit. Il semble que ce soit parce que M. Lanno croyait que BDO Dunwoody - le cabinet d'experts-comptables dont les services avaient été retenus pour représenter les investisseurs de Cherry Lane - s'en chargerait. La preuve indique clairement que BDO Dunwoody s'était engagé à produire des avis d'opposition pour les investisseurs de Cherry Lane qu'il représentait. M. Lanno a autorisé BDO Dunwoody à le représenter, de pair avec les autres investisseurs. Les autorités fiscales savaient apparemment que M. Lanno était représenté par BDO Dunwoody. M. Lanno a versé 500 $ dans le fonds utilisé pour payer les honoraires de BDO Dunwoody.
[10] Malheureusement pour M. Lanno, BDO Dunwoody n'a pas produit d'avis d'opposition pour lui parce qu'il n'avait pas fourni au cabinet une copie de ses avis de nouvelle cotisation. M. Lanno affirme qu'il pensait que BDO Dunwoody, à titre de représentant autorisé, aurait reçu une copie des avis de nouvelle cotisation qui lui avaient été envoyés et produirait les avis requis pour protéger ses droits. Il ignorait que les autorités fiscales ne fourniraient pas systématiquement de copies de ses avis de nouvelle cotisation à son représentant autorisé.
[11] M. Lanno était l'un des investisseurs que BDO Dunwoody s'était engagé à représenter, mais il n'y a aucune preuve que ce cabinet a demandé à M. Lanno s'il avait reçu une nouvelle cotisation ou qu'il l'a informé qu'il devait lui fournir une copie de tous les avis de nouvelle cotisation qu'il recevrait. En fin de compte, M. Lanno n'a appris qu'en février 2002 qu'aucun avis d'opposition n'avait été produit pour lui. Le délai prévu pour demander une prorogation du délai de production d'un avis d'opposition était alors expiré.
[12] Le 6 décembre 2002, BDO Dunwoody a présenté au nom de M. Lanno une demande de dispense en vertu du paragraphe 152(4.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Le temps qui s'est écoulé entre le mois de février 2002, moment où M. Lanno a appris que les avis d'opposition n'avaient pas été produits, et le 6 décembre 2002, moment où BDO Dunwoody est finalement intervenu au nom de M. Lanno pour tenter d'obtenir une dispense, n'a pas été expliqué dans les documents déposés avec la demande de dispense de M. Lanno. Ce dernier a expliqué devant la Cour que BDO Dunwoody avait jugé préférable de reporter sa demande de dispense. Si cela est vrai, la stratégie était douteuse.
[13] Le 23 mai 2002, la Cour suprême du Canada a rendu sa décision dans l'affaire Stewart c. Canada, [2002] 2 R.C.S. 645. Cet arrêt a porté un coup fatal à la théorie de l' « expectative raisonnable de profit » , le fondement des nouvelles cotisations qui, croyait M. Lanno, avaient été valablement contestées. Il n'y aucun doute que si M. Lanno avait fait opposition dans le délai prescrit aux nouvelles cotisations visant les années d'imposition 1993, 1994 et 1995, et gardé ainsi ouverte la question des pertes d'entreprise, il aurait pu tirer avantage de l'arrêt Stewart en ce sens qu'il aurait eu gain de cause et obtenu un remboursement. Cependant, comme aucune opposition n'avait été produite, le ministre n'était pas habilité à annuler les nouvelles cotisations, sauf si M. Lanno demandait avec succès une dispense en vertu du paragraphe 152(4.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[14] La demande de M. Lanno a été rejetée par voie d'une lettre datée du 29 mai 2003 de M. Coelha pour le motif que cette demande était fondée uniquement sur l'appel fructueux qu'un autre contribuable avait interjeté devant les tribunaux en invoquant, semble-t-il, l'arrêt Stewart. Cette décision était censée s'expliquer par la politique énoncée à l'alinéa 4e) de la Circulaire d'information 75-7R3 intitulée « Nouvelle cotisation relative à une déclaration de revenus » et dont voici le texte :
| 4. Sur réception d'une demande écrite du contribuable, le Ministère établit ordinairement une nouvelle cotisation pour donner un remboursement, même si un avis d'opposition n'a pas été produit dans le délai prescrit, pourvu [...] |
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4. A reassessment to create a refund ordinarily will be made upon receipt of a written request by the taxpayer, even if a notice of objection has not been filed within the prescribed time, provided that [...] |
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| e) que la demande de remboursement ne se fonde pas uniquement sur un appel devant les tribunaux d'un autre contribuable ayant eu gain de cause. |
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(e) the application for a refund is not based solely upon a successful appeal to the Courts by a taxpayer.
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[15] La juge a considéré que l'exception prévue à l'alinéa 4e) de la Circulaire d'information 75-7R3 constituait une politique valable. Je suis d'accord et je souscrirais à l'explication qu'elle donne au paragraphe 10 de ses motifs :
L'ADRC doit pouvoir éviter une situation où elle ferait face à un nombre considérable de demandes de nouvelles cotisations chaque fois qu'un tribunal rend une décision portant sur les obligations des contribuables. Donc, lorsqu'un contribuable a gain de cause devant les tribunaux au sujet de son assujettissement à l'impôt, on ne versera aucun remboursement aux contribuables qui ne sont pas partie à l'action si leur demande de remboursement se fonde uniquement sur le résultat positif de l'appel.
[16] Cependant, il faut dire aussi que, dans le cas de M. Lanno, si l'exception prévue à l'alinéa 4e) de la Circulaire d'information 75-7R3 ne s'appliquait pas, il aurait dû pouvoir se prévaloir des premiers mots du paragraphe 4, que je reproduis ici par souci de commodité (non souligné dans l'original) :
| 4. Sur réception d'une demande écrite du contribuable, le Ministère établit ordinairement une nouvelle cotisation pour donner un remboursement, même si un avis d'opposition n'a pas été produit dans le délai prescrit, pourvu [...] |
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4. A reassessment to create a refund ordinarily will be made upon receipt of a written request by the taxpayer, even if a notice of objection has not been filed within the prescribed time, provided that [...]
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[17] Dans une lettre datée du 10 juin 2003, BDO Dunwoody a demandé que la décision du 29 mai 2003 soit réexaminée parce que la demande n'était pas fondée exclusivement sur l'arrêt Stewart. La lettre expliquait que des avis d'opposition n'avaient pas été produits pour M. Lanno parce que ce dernier avait mal saisi les exigences procédurales. La lettre soulignait aussi qu'au moins trois autres personnes se trouvant dans la même situation que M. Lanno avaient demandé avec succès la dispense que ce dernier cherchait à obtenir. BDO Dunwoody a fait valoir qu'il ne s'agissait pas du cas d'une personne qui cherchait tardivement à tirer avantage d'une jurisprudence favorable, mais d'une personne qui croyait honnêtement, mais à tort, que l'on avait contesté comme il se devait ses nouvelles cotisations.
[18] Dans une lettre datée du 30 juillet 2003, M. Scarcello a rejeté la demande de réexamen de M. Lanno. Les motifs invoqués semblent toutefois avoir changé. La lettre du 30 juillet 2003 contenait notamment ce qui suit :
[Traduction] ... Je dois tenir compte du fait que BDO aurait pu communiquer avec M. Lanno quand la majorité des autres investisseurs, qui avaient retenu les services de BDO pour les représenter, ont envoyé les documents nécessaires. Rien n'indique que cela se soit produit. Rien n'indique non plus que des circonstances indépendantes de la volonté de BDO ont empêché de produire l'opposition.
Les tiers qui fournissent un service moyennant rémunération sont habituellement considérés comme responsables pour leur client lorsque ce dernier, par suite de leurs actes, est lésé. L'Agence ne peut être tenue responsable des erreurs ou des omissions que commet le représentant d'un contribuable.
[19] M. Scarcello ne dit rien à propos de la différence de traitement entre M. Lanno et les trois autres personnes mentionnées dans la lettre du 10 juin 2003 de BDO Dunwoody.
[20] Dans des lettres datées du 2 et du 7 août 2003, M. Lanno a lui-même demandé un autre réexamen en insistant sur le fait qu'il avait été traité différemment de trois autres personnes se trouvant dans une situation similaire à la sienne. M. Scarcello a rejeté cette demande par voie d'une lettre datée du 4 novembre 2003. Cette fois-ci, le motif indiqué était le suivant :
[Traduction] ... en vertu de l'article 165 de la [Loi de l'impôt sur le revenu], la production d'une opposition est la première étape du processus officiel de règlement des différends. Les dispositions d'équité sont de nature discrétionnaire. On ne peut s'en prévaloir pour proroger les délais fixés dans la LIR pour produire une opposition.
Une fois de plus, je ne puis conclure qu'il y a eu dans votre cas des circonstances indépendantes de votre volonté, pas plus qu'il n'y a une preuve d'erreur ou de retard de la part de l'Agence. La décision prise le 30 juillet 2003 demeure donc inchangée.
[21] Je ferai trois observations au sujet de la lettre du 4 novembre 2003. Premièrement, il est manifestement inexact de dire que l'on ne peut se prévaloir des dispositions d'équité pour proroger le délai prescrit pour produire un avis d'opposition. Je me reporte encore une fois au paragraphe 4 de la Circulaire d'information 75-7R3, intitulée « Nouvelle cotisation relative à une déclaration de revenus » , qui prévoit notamment (non souligné dans l'original) :
| 4. Sur réception d'une demande écrite du contribuable, le Ministère établit ordinairement une nouvelle cotisation pour donner un remboursement, même si un avis d'opposition n'a pas été produit dans le délai prescrit, [...] |
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4. A reassessment to create a refund ordinarily will be made upon receipt of a written request by the taxpayer, even if a notice of objection has not been filed within the prescribed time, [...]
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[22] Deuxièmement, la référence qui est faite à la lettre de décision du 20 juillet 2003 de même que la déclaration selon laquelle la décision rendue dans cette lettre demeure inchangée donnent à penser que M. Scarcello a peut-être conclu, comme l'avait fait M. Coelho, qu'il s'agissait d'un cas où une dispense était à exclure parce que la demande de remboursement de M. Lanno était « exclusivement fondée sur l'appel fructueux qu'un contribuable avait interjeté devant les tribunaux » (Stewart). À mon avis, cette conclusion révèle une mauvaise compréhension des faits pertinents. D'après le dossier, la demande de M. Lanno reposait sur le fait qu'un certain nombre de malentendus avaient empêché de produire les avis d'opposition dans les délais prescrits. M. Lanno aurait donc dû être admissible à un traitement favorable selon la politique générale citée plus tôt, qui consiste habituellement à faire droit aux demandes de dispense.
[23] Troisièmement, M. Scarcello a omis de traiter de la question de savoir s'il y avait un motif de traiter M. Lanno différemment des trois autres personnes qui avaient obtenu une dispense. Il est impossible de déterminer s'il a fait abstraction de cet argument, s'il a pensé qu'il y avait une distinction pertinente ou s'il a jugé qu'il était acceptable de traiter différemment des personnes qui se trouvaient dans une situation similaire. Je dois de conclure que M. Scarcello a omis de prendre en considération un élément pertinent.
[24] À mon avis, ces observations mènent à la conclusion que le rejet de la demande de dispense de M. Lanno n'était pas raisonnable. J'accueillerais l'appel avec dépens, j'annulerais le jugement de la Cour fédérale et je ferais droit à la demande de contrôle judiciaire de M. Lanno. J'annulerais la décision rejetant la demande de dispense présentée par M. Lanno en vertu du paragraphe 154(4.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu et j'ordonnerais que sa demande soit renvoyée à un décideur différent pour qu'il procède à un nouvel examen qui tienne compte des présents motifs.
« K. Sharlow »
Juge
« Je souscris aux présents motifs
« Marshall Rothstein, juge » .
« Je souscris aux présents motifs
« M. Nadon, juge » .
Traduction certifiée conforme
Suzanne Bolduc, LL.B.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-478-04
APPEL DE L'ORDONNANCE DE LA JUGE SNIDER EN DATE DU 28 JUIN 2004 DANS LE DOSSIER T-2282-03
INTITULÉ : DENIS LANNO et L'AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 27 AVRIL 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
DATE DES MOTIFS : LE 2 MAI 2005
COMPARUTIONS :
Denis Lanno POUR L'APPELANT
Andrea Jackett POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Denis Lanno POUR SON PROPRE COMPTE
Cambridge (Ontario) (APPELANT)
John H. Sims, c.r. POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada