Date : 20020301
Dossier : A-48-01
OTTAWA (ONTARIO), LE 1er MARS 2002
CORAM : LE JUGE STRAYER
ENTRE :
RONALD JAMES MILLER et
R.J. MILLER & ASSOCIATES (1986) LTD.
appelants
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
JUGEMENT
L'appel est rejeté avec dépens.
« B.L. Strayer »
Juge
Traduction certifiée conforme
Martine Guay, LL. L.
Date : 20020301
Dossier : A-48-01
Référence neutre : 2002 CAF 81
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
LE JUGE SHARLOW
ENTRE :
RONALD JAMES MILLER et
R.J. MILLER & ASSOCIATES (1986) LTD.
appelants
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 29 janvier 2002.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 1er mars 2002
MOTIFS DU JUGEMENT DE LA COUR : LE JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
Date : 20020301
Dossier : A-48-01
Référence neutre : 2002 CAF 81
CORAM : LE JUGE STRAYER
ENTRE :
RONALD JAMES MILLER et
R.J. MILLER & ASSOCIATES (1986) LTD.
appelants
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DE L'ORDONNANCE
LE JUGE SHARLOW
La Cour est saisie de l'appel d'une décision rendue le 2 janvier 2001 par un juge de la Cour canadienne de l'impôt sous l'intitulé Miller c. Canada, 2001 D.T.C. 136, [2001] 1 C.T.C. 2657 (C.C.I.). Le jugement de la Cour de l'impôt se rapporte à deux appels qui ont été instruits ensemble. Le premier appel était celui qu'interjetait Ronald James Miller pour les années 1992, 1993 et 1994. L'autre appel était celui de la société R. J. Miller & Associates (1986) Ltd. (la société) et il visait ses années d'imposition se terminant le 28 février des années 1992, 1993 et 1994. Le juge de la Cour de l'impôt a accueilli tous les appels en partie, à l'exception de l'appel interjeté par la société pour l'année 1992, lequel a été rejeté au motif qu'aucune question n'avait été soulevée à l'égard de cette année.
Seulement deux des conclusions tirées par le juge de la Cour de l'impôt sont en litige dans le présent appel. La première question en litige est celle de savoir si c'est à bon droit que le juge de la Cour de l'impôt a confirmé les nouvelles cotisations d'impôt de 1993 et de 1994 de la société dans la mesure où ces cotisations reposaient sur l'hypothèse que la valeur en 1992 d'un certain logiciel s'établissait à 100 $ et non à 100 000 $ comme le prétendaient les appelants. La seconde question en litige est celle de savoir si le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur en adjugeant une série de dépens à la Couronne et en n'adjugeant pas de dépens aux appelants malgré le fait que ceux-ci avaient obtenu en partie gain de cause sur les autres points litigieux.
Je résume de la façon suivante les faits relatifs à la question de l'évaluation du logiciel. M. Miller est le seul administrateur et actionnaire de la société. À compter de 1989, M. Miller et M. Webber, un programmeur, ont travaillé ensemble en vue d'élaborer un logiciel conçu pour être utilisé pour la gestion des cabinets juridiques. En 1992, le logiciel était utilisé exclusivement au cabinet juridique de l'épouse de M. Miller. Suivant la preuve, le logiciel était sujet à des pannes, ce qui en limitait l'utilité. En décembre 1992, M. Miller a vendu à la société, pour un prix d'achat convenu de 100 000 $, sa participation de 50 p. 100 dans le logiciel tout en conservant la participation de 50 p. 100 restante.
Dans ses déclarations de revenus pour les années se terminant respectivement le 28 février 1993 et le 28 février 1994, la société a réclamé les déductions pour amortissement prévues par la Loi dans le cas des biens de la catégorie 12 qui avaient été acquis au prix de 100 000 $. Après 1994, la fraction non amortie du coût en capital équivalait à une somme nominale de 100 $.
D'autres améliorations ont été apportées au logiciel après 1992 pour le rendre commercialisable. Suivant la preuve, la version améliorée du logiciel a fait l'objet de certaines ventes à des tiers après 1993. Le 17 février 1994, la société et M. Webber ont cédé leur participation respective de 50 p. 100 dans la version améliorée du logiciel à Simplexity Software Solutions Inc., qui a payé à la société une somme de 100 $ pour sa participation de 50 p. 100, et 100 000 $ à M. Webber pour sa participation de 50 p. 100.
Pour établir la nouvelle cotisation de la société, Sa Majesté est partie du principe selon lequel, pour le calcul de la déduction pour amortissement, le coût pour la société du logiciel acquis en 1992 était égal à sa juste valeur marchande à la date de son transfert, valeur que le ministre a estimé à 100 $. Le ministre a réexaminé les déclarations de revenus de 1993 et de 1994 de la société et a établi une nouvelle cotisation dans laquelle il a refusé la déduction pour amortissement réclamée relativement au logiciel.
Bien que les actes de procédure ne soient pas tout à fait clairs sur ce point, il semble que l'alinéa 69(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu est la disposition législative sur laquelle le ministre s'est fondé pour limiter le coût du logiciel supporté par la société à sa juste valeur marchande au moment de son acquisition en 1992. En tout état de cause, les appelants ne prétendent pas qu'il n'existe pas de disposition législative qui permette à Sa Majesté de limiter le coût en question comme il l'a fait. La thèse qu'ils ont défendue devant la Cour de l'impôt était que la juste valeur marchande en 1992 de la participation de 50 p. 100 acquise par la société était, non pas de 100 $, mais de 100 000 $. Les appelants ont adopté le même point de vue devant notre Cour. Le juge de la Cour de l'impôt a statué que la preuve n'était pas suffisante pour réfuter l'hypothèse du ministre que la valeur du logiciel en 1992 et, partant, son coût pour le calcul de la déduction pour amortissement, s'établissait à 100 $. La société conteste cette conclusion.
L'avocat des appelants signale que, dans sa décision motivée, le juge de la Cour de l'impôt parle du témoignage donné par M. Webber relativement à l'opération conclue en 1994 entre M. Webber et Simplexity. Or, M. Webber n'a pas témoigné devant la Cour de l'impôt. Il n'y a aucun doute que le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur dans sa désignation du témoin qui a attesté les faits se rapportant à l'opération conclue en 1994 entre M. Webber et Simplexity. Le témoignage attribué à tort à M. Webber a en réalité été donné par M. Miller. Le juge de la Cour de l'impôt ne s'est cependant pas mépris lorsqu'il a décrit l'opération de 1994. En fait, il n'y a aucun différend au sujet des faits entourant l'opération de 1994. Après avoir attentivement examiné les motifs et le dossier, je conclus que l'erreur commise au sujet du nom du témoin ne portait pas à conséquence et qu'elle ne justifie pas la modification par notre Cour de la décision du juge de la Cour de l'impôt.
L'avocat des appelants soutient que le vérificateur de Revenu Canada a agi de manière abusive ou arbitraire en établissant les nouvelles cotisations en fonction d'une valeur de 100 $. La conduite reprochée au vérificateur ne suffit pas en elle-même à démontrer que les nouvelles cotisations sont incorrectes. Cependant, en supposant que la conduite du vérificateur revête une certaine importance, il m'est impossible de conclure qu'il existe en l'espèce des éléments de preuve tendant à démontrer qu'il a agi de manière abusive ou arbitraire.
La question de l'évaluation a été soulevée à la fin de la vérification. Lorsqu'il est devenu évident que le vérificateur souhaitait examiner cette question, les appelants se sont donnés la peine de faire le nécessaire pour permettre à un expert en logiciels de Revenu Canada d'examiner le logiciel. Juste avant cet examen, M. Miller a insisté pour qu'on lui remette une copie du rapport de l'expert une fois que celui-ci l'aurait terminé, mais on lui a dit que cela n'était pas possible. M. Miller a alors empêché la tenue de l'examen. Dans les quelques jours qui ont suivi, il est devenu évident qu'il aurait fallu assurer M. Miller qu'on lui remettrait une copie du rapport, et on lui a présenté des excuses pour cette méprise. Le ministre a malgré tout décidé d'établir une nouvelle cotisation en attribuant au logiciel une valeur de 100 $. Revenu Canada n'a jamais chargé un expert de faire enquête sur le sujet.
L'avocat des appelants a peut-être raison d'affirmer qu'on ne peut reprocher à M. Miller d'avoir fait échouer les dispositions prises en vue de l'examen du logiciel par l'expert, mais il ne s'ensuit pas nécessairement que le vérificateur a agi de façon abusive. Il avait incontestablement le droit de se pencher sur la question de la valeur du logiciel. Il était au courant des ventes susmentionnées du logiciel. Ces opérations lui offraient une image pour le moins ambiguë en ce qui concerne la question de l'évaluation. Dans ces conditions, le vérificateur n'a pas agi de façon abusive en fixant de nouveau l'impôt dû par la société, même sans évaluation d'un expert, en partant du principe qu'en 1992, la participation de 50 p. 100 dans le logiciel s'établissait à 100 $, obligeant ainsi les appelants à démontrer la valeur du logiciel.
Les éléments de preuve qui ont finalement été portés à l'attention du juge de la Cour de l'impôt revêtent une importance beaucoup plus grande pour la thèse des appelants. Il incombait en effet à la société de démontrer, selon la prépondérance de la preuve, que la valeur en 1992 de la participation de 50 p. 100 dans le logiciel était de 100 000 $, ou en tout cas qu'elle était supérieure à 100 $. Or, aucune preuve objective n'a été proposée au sujet de la valeur. Aucune preuve n'a été offerte par M. Webber, le programmeur qui travaillait à la conception du logiciel depuis de nombreuses années. Aucune preuve n'a été présentée par l'épouse de M. Miller, la seule personne qui utilisait alors le logiciel. La seule preuve qui a été avancée au sujet de la valeur du logiciel est le témoignage de M. Miller, qui reposait exclusivement sur les documents qu'il avait préparés. À mon avis, le juge de la Cour de l'impôt n'a pas commis d'erreur en concluant que le témoignage de M. Miller ne réfutait pas l'hypothèse de Sa Majesté suivant laquelle la valeur en 1992 de la participation de 50 p. 100 dans le logiciel était de 100 $.
Je passe maintenant à la question des dépens. L'avocat des appelants affirme que la Cour de l'impôt n'aurait pas dû adjuger les dépens à Sa Majesté étant donné qu'elle donnait en grande partie gain de cause aux appelants. En fait, les appelants ont obtenu gain de cause au sujet de la déduction pour amortissement de la somme de 100 000 $ relativement au logiciel et ils n'ont obtenu gain de cause qu'en partie sur les autres points litigieux.
Ces autres points litigieux peuvent être brièvement décrits de la façon suivante. Au cours des ses années d'imposition 1993 et 1994, la société avait dépensé, pour ce qu'elle a appelé sa « division des armes à feu » , une somme d'environ 90 000 $, dont environ 70 000 $ auraient été consacrés à de la recherche scientifique et à du développement expérimental qui donnaient droit à un crédit d'impôt à l'investissement. Sa Majesté a adopté le point de vue selon lequel toutes ces dépenses constituaient des frais personnels ou de subsistance de M. Miller. Sa Majesté a établi une nouvelle cotisation sur cette base en refusant de considérer ces dépenses comme des dépenses d'entreprise et en refusant les crédits d'impôt à l'investissement réclamés. De plus, le montant des dépenses a été ajouté au revenu de M. Miller en 1992, 1993 et 1994 en tant qu'avantages conférés à un actionnaire.
Le juge de la Cour de l'impôt a conclu que la société pouvait légitimement déduire une partie mais non la totalité des dépenses dont elle réclamait la déduction et que ces dépenses n'étaient en conséquence pas imposables à titre d'avantages conférés à un actionnaire. Il a également conclu que la société avait bel et bien exercé des activités de recherche scientifique et de développement expérimental et qu'une partie mais pas la totalité des dépenses dont la déduction était réclamée répondait aux conditions requises pour donner droit à un crédit d'impôt à l'investissement. Dans chaque cas, le juge de la Cour de l'impôt a bien précisé quelles dépenses étaient, selon le cas, déductibles ou admissibles au crédit d'impôt à l'investissement, mais la preuve n'était pas suffisamment détaillée pour permettre au juge de la Cour de l'impôt d'en préciser le montant. Il a accueilli les appels en partie, a ordonné au ministre du Revenu national d'établir de nouvelles cotisations en conformité avec les motifs qu'il avait exposés et il a adjugé une série de dépens à la Couronne.
En clair, les appelants cherchent à faire annuler l'adjudication des dépens du juge de la Cour de l'impôt au motif qu'elle ne coïncide pas avec le sort mitigé de l'affaire devant la Cour de l'impôt. Nous ne sommes cependant pas mieux placés que le juge de la Cour de l'impôt pour préciser dans quelle proportion chacune des parties a obtenu gain de cause sur ces questions. Dans ces conditions, nous n'avons aucun motif de modifier l'adjudication des dépens.
Je suis d'avis de rejeter l'appel avec dépens.
« K. Sharlow » ____________________________
Juge
« Je suis du même avis. »
Le juge B.L. Strayer
« Je suis du même avis. »
Le juge J. Edgar Sexton
Traduction certifiée conforme
Martine Guay, LL. L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
No DU GREFFE : A-48-01
INTITULÉ : Ronald James Miller et R.J. Miller & Associates (1986) Ltd.
c. Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Vancouver (Colombie-Britannique)
DATE DE L'AUDIENCE : 29 janvier 2002
MOTIFS DU JUGEMENT DE LA COUR : les juges Strayer, Sexton et Sharlow
DATE DES MOTIFS : 1er mars 2002
COMPARUTIONS :
Wayne L. Alton POUR LES APPELANTS
Linda Bell POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Alton & Associates POUR LES APPELANTS
Westbank (Colombie-Britannique)
Morris Rosenberg POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)