Date : 20021022
Dossier : A-548-00
Ottawa (Ontario), le 22 octobre 2002
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE SEXTON
LE JUGE SHARLOW
ENTRE :
JOHN ROOKE
appelant
et
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
intimé
JUGEMENT
L'appel est accueilli avec dépens dans les deux cours, le jugement de la Cour de l'impôt est annulé et les cotisations de l'appelant pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 sont déférées au ministre pour nouvelle cotisation conformément aux présents motifs.
« Alice Desjardins »
________________________ Juge
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
Date : 20021022
Dossier : A-548-00
Référence neutre : 2002 CAF 393
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
ENTRE :
JOHN ROOKE
appelant
et
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
intimé
Audience tenue à Edmonton (Alberta), le 23 septembre 2002.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 22 octobre 2002.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE DESJARDINS
LE JUGE SEXTON
Date : 20021022
Dossier : A-548-00
Référence neutre : 2002 CAF 393
CORAM : LE JUGE DESJARDINS
ENTRE :
JOHN ROOKE
appelant
et
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
intimé
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Il s'agit d'un appel interjeté à l'égard d'un jugement rendu par la Cour de l'impôt le 6 juin 2000 et modifié le 19 juin 2000, lequel a été publié sous l'intitulé Rooke c. Canada aux volumes 2000 D.T.C. 2206 et [2000] 3 C.T.C. 2430 < QLENDDOC > (C.C.I.). La question en litige consiste à se demander si, dans les cotisations d'impôt sur le revenu établies à l'égard de M. Rooke pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995, la Couronne a correctement appliqué l'article 122.3 de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, tel qu'il était rédigé pendant ces années.
[2] L'article 122.3 prévoit un crédit d'impôt parfois appelé « crédit d'impôt pour emploi à l'étranger » ou « CIEE » . La position de la Couronne est que M. Rooke ne satisfaisait pas aux conditions prévues par la loi pour le crédit d'impôt pour emploi à l'étranger en 1994 et 1995. En ce qui a trait à l'année d'imposition 1993, la Couronne a reconnu que M. Rooke avait droit à ce crédit d'impôt, mais elle n'a pas accepté sa manière de calculer le montant.
[3] Le juge de la Cour de l'impôt a accepté la position de la Couronne pour toutes les années d'imposition en cause. Il a rejeté les appels de M. Rooke pour les années d'imposition 1994 et 1995 et accueilli celui de 1993 seulement à l'égard du crédit pour impôt étranger, un point que la Couronne avait admis avant l'audience. M. Rooke en appelle maintenant de cette décision devant notre Cour.
Article 122.3 de la Loi de l'impôt sur le revenu
[4] Pour les années d'imposition en cause, l'article 122.3 était rédigé comme suit :
| 122.3 (1) Lorsqu'un particulier réside au Canada au cours d'une année d'imposition et que, tout au long d'une période de plus de 6 mois consécutifs ayant commencé avant la fin de l'année et comprenant une fraction de l'année (appelée la « période admissible » au présent paragraphe) : |
122.3. (1) Where an individual is resident in Canada in a taxation year and, throughout any period of more than 6 consecutive months that commenced before the end of the year and included any part of the year (in this subsection referred to as the "qualifying period")
|
|
a) d'une part, il a été employé par une personne qui était un employeur déterminé, dans un but autre que celui de fournir des services en vertu d'un programme, visé par règlement, d'aide au développement international du gouvernement du Canada; |
(a) was employed by a person who was a specified employer, other than for the performance of services under a prescribed international development assistance program of the Government of Canada, and |
|
b) d'autre part, il a exercé la totalité, ou presque, des fonctions de son emploi à l'étranger : |
(b) performed all or substantially all the duties of the individual's employment outside Canada |
|
(i) dans le cadre d'un contrat en vertu duquel l'employeur déterminé exploitait une entreprise à l'étranger se rapportant à, selon le cas : |
(i) in connection with a contract under which the specified employer carried on business outside Canada with respect to |
|
(A) l'exploration pour la découverte ou l'exploitation de pétrole, de gaz naturel, de minéraux ou d'autres ressources semblables, |
(A) the exploration for or exploitation of petroleum, natural gas, minerals or other similar resources, |
|
(B) un projet de construction ou d'installation, ou un projet agricole ou d'ingénierie, |
(B) any construction, installation, agricultural or engineering activity, or |
|
(C) toute activité visée par règlement, |
(C) any prescribed activity, or |
|
(ii) dans le but d'obtenir, pour le compte de l'employeur déterminé, un contrat pour la réalisation des activités visées à la division (i)(A), (B) ou (C), |
(ii) for the purpose of obtaining, on behalf of the specified employer, a contract to undertake any of the activities referred to in clause (i)(A), (B) or (C),
|
|
peut être déduite du montant qui serait, sans le présent article, l'impôt à payer par le contribuable pour l'année en vertu de la présente partie une somme égale à la fraction de l'impôt qu'il est par ailleurs tenu de payer pour l'année en vertu de la présente partie que représente le moindre des éléments suivants : |
there may be deducted, from the amount that would, but for this section, be the individual's tax payable under this Part for the year, an amount equal to that proportion of the tax otherwise payable under this Part for the year by the individual that the lesser of |
|
c) la fraction de 80 000 $ que représente par rapport à 365 le nombre de jours : |
(c) an amount equal to that proportion of $80,000 that the number of days |
|
(i) d'une part, compris dans la partie de la période admissible qui est au cours de l'année, |
(i) in that portion of the qualifying period that is in the year, and |
|
ii) d'autre part, au cours desquels le particulier résidait au Canada; |
(ii) on which the individual was resident in Canada |
|
|
is of 365, and |
|
d) 80 % de son revenu pour l'année tiré de cet emploi et pouvant raisonnablement se rapporter aux fonctions exercées au cours des jours mentionnés à l'alinéa c), |
(d) 80% of the individual's income for the year from that employment that is reasonably attributable to duties performed on the days referred to in paragraph (c)
|
|
par rapport à : |
is of |
|
e) l'excédent éventuel |
(e) the amount, if any, by which |
|
(i) lorsque l'article 114 ne s'applique pas au particulier à l'égard de l'année du total de son revenu pour l'année et du montant inclus, en vertu du paragraphe 110.4(2), dans le calcul de son revenu imposable pour l'année, |
(i) where section 114 is not applicable to the individual in respect of the year, the total of the individual's income for the year and the amount, if any, included pursuant to subsection 110.4(2) in computing the individual's taxable income for the year, and |
|
(ii) lorsque l'article 114 s'applique au particulier pour l'année, du total des montants suivants : |
(ii) where section 114 applies to the individual in respect of the year, the total of |
|
(A) le revenu du particulier pour la ou les périodes de l'année visées à l'alinéa 114a), |
(A) the individual's income for the period or periods in the year referred to in paragraph 114(a), and |
|
(B) le montant qui serait déterminé selon l'alinéa 114b) relativement au particulier pour l'année, compte non tenu des alinéas 115(1)d) à f), |
(B) the amount that would be determined under paragraph 114(b) in respect of the individual for the year if subsection 115(1) were read without reference to paragraphs 115(1)(d) to 115(1)(f) |
|
sur : |
exceeds |
|
(iii) le total des montants représentant chacun une somme déduite par le particulier en application de l'article 110.6 ou de l'alinéa 111(1)b) ou déductible par le particulier en application de l'alinéa 110(1)d.2), d.3) ,f) ou j) pour l'année ou pour la ou les périodes visées au sous-alinéa (ii). |
(iii) the total of all amounts each of which is an amount deducted by the individual under section 110.6 or paragraph 111(1)(b) or deductible by the individual under paragraph 110(1)(d.2), (d.3), (f) or (j) for the year or in respect of the period or periods referred to in subparagraph (ii), as the case may be. |
|
(2) Les définitions qui suivent s'appliquent au paragraphe (1). |
(2) In subsection (1), |
|
« employeur déterminé » |
"specified employer" means |
|
a) Personne résidant au Canada; |
(a) a person resident in Canada, |
|
b) société de personnes dont la valeur totale des participations appartenant à des personnes résidant au Canada ou à des sociétés contrôlées par des personnes résidant au Canada est supérieure à 10 % de la juste valeur marchande totale de toutes les participations dans la société de personnes; |
(b) a partnership in which interests that exceed in total value 10% of the fair market value of all interests in the partnership are owned by persons resident in Canada or corporations controlled by persons resident in Canada, or |
|
c) société qui est une société étrangère affiliée d'une personne résidant au Canada. |
(c) a corporation that is a foreign affiliate of a person resident in Canada; |
|
« impôt qu'il est par ailleurs tenu de payer pour l'année en vertu de la présente partie » Le montant qui serait, sans le présent article et les articles 120, 120.1, 120.2, 121, 126, 127 et 127.2 à 127.4, l'impôt payable pour l'année en vertu de la présente partie. |
"tax otherwise payable under this Part for the year" means the amount that, but for this section and sections 120, 120.1, 120.2, 121, 126, 127 and 127.2 to 127.4, would be the tax payable under this Part for the year. |
Exposé des faits
[5] Durant les années 1993, 1994 et 1995, M. Rooke résidait au Canada et était à l'emploi de 420851 Alberta Ltd., une société qui répond à la définition d' « employeur déterminé » du paragraphe 122.3(2). M. Rooke était également l'unique actionnaire et administrateur de cette société, mais ce détail n'est pas pertinent en l'espèce.
[6] M. Rooke est ingénieur spécialisé dans la supervision et l'inspection du démarrage des usines d'acide sulfurique. Il n'existe aucun chantier d'usine de ce genre au Canada. Pour cette raison, M. Rooke effectue son travail d'ingénierie à l'étranger, pour le compte de son employeur. Durant toutes les périodes pertinentes, ce travail était effectué, pour paraphraser la disposition 122.3(1)b)(i)(B), dans le cadre de contrats en vertu desquels son employeur exploitait une entreprise à l'étranger se rapportant à un projet d'ingénierie. Aucune des facettes du travail de M. Rooke n'avait trait à un programme d'aide internationale, visé par règlement, du gouvernement du Canada.
[7] Dans chacune des années d'imposition en cause, l'employeur de M. Rooke a obtenu des contrats pour du travail à l'étranger. Chaque contrat était négocié séparément et était différent et distinct des autres. M. Rooke se rendait à l'endroit où le contrat devait être exécuté, accomplissait le travail d'ingénierie nécessaire et revenait ensuite au Canada. Le juge de la Cour de l'impôt a décrit les activités de M. Rooke au Canada dans les termes suivants au paragraphe 12 de ses motifs :
| Lorsqu'il se trouve au Canada, l'appelant, un employé à plein temps de la corporation, offre des services comptables mineurs, demeure en contact avec ses clients et communique avec de futurs clients potentiels. Le travail au Canada constitue un très faible pourcentage de l'ensemble de son emploi puisque la plupart de ses fonctions sont exercées pour la corporation à l'étranger. |
[8] Les faits relatifs aux absences de M. Rooke du Canada pour les années 1993, 1994 et 1995 ne sont pas contestés et sont résumés dans le tableau suivant :
|
Période |
Nombre de jours au Canada
|
Nombre de jours à l'étranger |
Lieu |
Maître d'oeuvre |
|
|
01 jan. 1993 |
09 jan. 1993 |
9 |
|||
| 10 jan. 1993 |
28 jan. 1993 |
19 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 29 jan. 1993 |
17 fév. 1993 |
20 |
|||
| 18 fév. 1993 |
06 juin 1993 |
109 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 07 juin 1993 |
10 juil. 1993 |
34 |
|||
| 11 juil. 1993 |
29 juil. 1993 |
19 |
Taïwan |
Monsanto |
|
| 30 juil. 1993 |
11 oct. 1993 |
74 |
|||
| 12 oct. 1993 |
15 nov. 1993 |
35 |
Taïwan |
Monsanto |
|
| 16 nov. 1993 |
18 mars 1994 |
123 |
|||
| 19 mars 1994 |
16 avril 1994 |
29 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 17 avril 1994 |
05 juin 1994 |
50 |
|||
| 06 juin 1994 |
05 août 1994 |
61 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 06 août 1994 |
21 août 1994 |
16 |
|||
| 22 août 1994 |
02 sept. 1994 |
12 |
Chine |
Simon Carves |
|
| 03 sept. 1994 |
24 oct. 1994 |
52 |
|||
| 25 oct. 1994 |
08 déc. 1994 |
45 |
Taïwan |
Monsanto |
|
| 09 déc. 1994 |
18 déc. 1994 |
10 |
|||
| 19 déc. 1994 |
08 fév. 1995 |
52 |
Indonésie |
Chemetics |
|
| 09 fév. 1995 |
01 mars 1995 |
21 |
|||
| 02 mars 1995 |
05 avril 1995 |
35 |
Indonésie |
Chemetics |
|
| 06 avril 1995 |
21 mai 1995 |
46 |
|||
| 22 mai 1995 |
08 juil. 1995 |
48 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 09 juil. 1995 |
16 juil. 1995 |
8 |
|||
| 17 juil. 1995 |
02 sept. 1995 |
48 |
États-Unis |
Monsanto |
|
| 03 sept. 1995 |
17 oct. 1995 |
45 |
|||
| 18 oct. 1995 |
01 nov. 1995 |
15 |
Singapour |
Monsanto |
|
| 02 nov. 1995 |
31 déc. 1995 |
60 |
|
|
|
[9] Le juge de la Cour de l'impôt a estimé que durant les années d'imposition en cause, M. Rooke avait exercé la totalité, ou presque, de ses fonctions à l'étranger. La Couronne n'a pas contesté cette conclusion.
Analyse
[10] Les principes applicables en matière d'interprétation des textes législatifs ont été exposés maintes fois et plus récemment par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Bell ExpressVu Limited Partnership c. Rex, 2002 CSC 42, qui a affirmé ce qui suit au paragraphe 26 :
| Voici comment, à la p. 87 de son ouvrage Construction of Statutes (2e éd. 1983), Elmer Driedger a énoncé le principe applicable, de la manière qui fait maintenant autorité :
|
|
[TRADUCTION] Aujourd'hui, il n'y a qu'un seul principe ou solution : il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur. |
|
Notre Cour a à maintes reprises privilégié la méthode moderne d'interprétation législative proposée par Driedger, et ce dans divers contextes : voir, par exemple, Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, p. 578, le juge Estey; Québec (Communautéurbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours, [1994] 3 R.C.S. 3,p. 17; Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, par. 21; R. c. Gladue, [1999] 1 R.C.S. 688, par. 25; R. c. Araujo, [2000] 2 R.C.S. 992, 2000 CSC 65, par. 26; R. c. Sharpe, [2001] 1 R.C.S. 45, 2001 CSC 2, par. 33, le juge en chef McLachlin; Chieu c. Canada (Ministre de la Citoyennetéet de l'Immigration), 2002 CSC 3, par. 27. Je tiens également à souligner que, pour ce qui est de la législation fédérale, le bien-fondé de la méthode privilégiée par notre Cour est renforcé par l'art. 12 de la Loi d'interprétation, L.R.C. (1985), ch. I-21, qui dispose que tout texte « est censé apporter une solution de droit et s'interprète de la manière la plus équitable et la plus large qui soit compatible avec la réalisation de son objet » . |
[11] Pour les besoins de la présente affaire, il importe de préciser trois points au sujet du contexte législatif dont l'article 122.3 est issu. Premièrement, la règle générale derrière la Loi de l'impôt sur le revenu est que les personnes résidant au Canada sont assujetties à l'impôt sur le revenu à l'égard de tous leurs revenus, peu importe où dans le monde ils ont été gagnés. Deuxièmement, l'article 122.3 a pour but d'assurer un allégement fiscal important, sous réserve de certaines conditions, à un résident canadien qui travaille à l'étranger pour un employeur canadien. Troisièmement, l'article 122.3 et les articles correspondants ayant précédé (qui prévoyaient une déduction dans le calcul du revenu au lieu d'un crédit d'impôt) sont intégrés à la Loi de l'impôt sur le revenu depuis 1980 et ont fait l'objet de nombreuses modifications. Aucune des modifications apportées ne jette d'éclairage sur les questions soulevées en l'espèce.
[12] Il est utile de trancher, dès le départ, deux questions d'interprétation préliminaires qui ne sont pas contestées. La première se rapporte au fait qu'aucun des contrats conclus par l'employeur n'exigeait que M. Rooke exécute du travail d'ingénierie à l'étranger pendant une période de six mois consécutifs ou plus. La Couronne convient et reconnaît que cette question n'est pas pertinente en l'espèce. Les conditions de l'article 122.3 peuvent être satisfaites même si le travail accompli dans la période admissible se rapporte à plusieurs contrats. Bien que le sous-alinéa 122.3(1)b)(i) utilise le singulier, « un contrat » (en anglais, a contract), le pluriel doit être sous-entendu. Cette conclusion est la seule conclusion cohérente avec le paragraphe 33(2) de la Loi d'interprétation, L.R.C. (1985), ch. I-21, qui est rédigé comme suit :
| 33(2) Le pluriel ou le singulier s'appliquent, le cas échéant, à l'unité et à la pluralité. |
33 (2) Words in the singular include the plural, and words in the plural include the singular. |
[13] La seconde question préliminaire se rapporte au fait qu'il n'y a eu aucune période de six mois consécutifs ou plus s'étendant au cours des années d'imposition 1993, 1994 et 1995, ou commençant ou se terminant dans ces années, tout au long de laquelle M. Rooke a été physiquement absent du Canada. La Couronne convient et reconnaît encore une fois que cette question n'est pas pertinente tant qu'il demeure vrai que la totalité, ou presque, des fonctions de l'emploi sont exercées à l'étranger tout au long de la période admissible. L'article 122.3 n'impose pas expressément ou par déduction nécessaire un critère fondé sur l'absence physique du Canada tous les jours de la période admissible. (C'est apparemment pour cette raison que la Couronne a reconnu que M. Rooke avait droit à un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger pour l'année d'imposition 1993.)
[14] J'aborde maintenant la question de l'interprétation de l'article 122.3 pris dans son sens grammatical ordinaire. L'avocat de M. Rooke préconise une méthode que je qualifierais de méthode de lecture littérale de l'article 122.3 que je résume ci-dessous. Un contribuable a droit à un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger pour une année donnée si toutes les conditions suivantes sont satisfaisantes dans l'année :
| (1) Le particulier résidait au Canada. |
|
(2) Il était employé par une personne qui était un « employeur déterminé » selon la définition donnée au paragraphe 122.3(2). |
|
(3) Les fonctions exercées pour le compte de l' « employeur déterminé » avaient un autre but que la prestation de services en vertu d'un programme, visé par règlement, d'aide au développement international du gouvernement du Canada. |
|
(4) Le particulier a exercé la totalité, ou presque, des fonctions de son emploi (a) à l'étranger et (b) dans le cadre d'une ou de plusieurs activités décrites au sous-alinéa 122.3(1)b)(i) ou (ii). |
|
(5) Les conditions (2), (3) et (4) ont subsisté pendant une période de plus de six mois consécutifs s'étendant au cours de l'année ou commençant ou se terminant dans l'année. Cette période est désignée comme étant la « période admissible » pour l'année. |
[15] La position de M. Rooke, fondée sur l'interprétation précédente de l'article 122.3, est qu'il répond à toutes les conditions prévues par la loi pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 et que, pour chacune de ces années, la période admissible s'étendait sur toute l'année. S'il a raison, l'appel doit être accueilli.
[16] La Couronne reconnaît que les quatre premières conditions sont satisfaites pour toutes les années d'imposition en cause, mais elle prétend que la cinquième condition ne l'est pas pour 1994 et 1995 et que la période admissible pour 1993 ne s'étend pas sur toute l'année.
[17] La Couronne affirme que M. Rooke n'a pas droit au crédit d'impôt pour emploi à l'étranger pour les années 1994 et 1995 parce qu'il n'y a pas de période d'au moins six mois consécutifs s'étendant au cours de l'année ou commençant ou se terminant dans l'année, tout au long de laquelle il a été « employé à l'étranger » . Selon la Couronne, toutes les fois que M. Rooke revenait au Canada durant les années 1994 et 1995, il mettait fin à ce qui autrement aurait constitué une période admissible. La Couronne fait valoir que les termes « emploi à l'étranger » doivent être interprétés dans le contexte de l'article 122.3 comme une condition devant être satisfaite tout au long de la période admissible, outre le fait que le particulier doit exercer la totalité, ou presque, des fonctions de l'emploi à l'étranger durant toute cette période.
[18] À mon avis, la Couronne a adopté relativement à l'article 122.3 une interprétation qui donne un sens déraisonnable aux termes qu'il comporte. L'article 122.3 ne dit pas ou ne laisse pas entendre que les termes « emploi à l'étranger » constituent une condition d'admissibilité au crédit d'impôt pour emploi à l'étranger. Au contraire, à la lecture de l'article 122.3 dans son intégralité, il ressort que le législateur n'avait pas l'intention d'imposer un critère de « lieu » absolu relativement à l'emploi d'une personne réclamant un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger.
[19] L'alinéa 122.3(1)b) est la partie de l'article qui traite du lieu de travail requis. Il précise que, tout au long de la période admissible, la totalité, ou presque, des fonctions de l'emploi doivent être exercées « à l'étranger » et que le travail doit être accompli dans le cadre d'un ou de plusieurs contrats en vertu desquels l'employeur exploite une entreprise à « l'étranger » . Il s'agit des seules exigences de lieu spécifiées à l'article 122.3. Devant ces exigences mentionnées expressément, il me semble qu'il serait contraire à l'intention du législateur d'imposer un critère de lieu additionnel.
[20] En d'autres termes, la Couronne tente, en prétextant l'interprétation législative, d'ajouter à une disposition de la Loi de l'impôt sur le revenu une condition non imposée par le législateur. Le juge Iacobucci, s'exprimant au nom de la majorité de la Cour suprême du Canada dans l'arrêt 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, a expliqué au paragraphe 51 pourquoi cela est inacceptable :
| Toutefois, notre Cour a aussi souvent fait preuve de circonspection dans l'emploi de moyens d'interprétation des lois permettant de s'écarter d'un libellé clair et non ambigu. Dans Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, aux pp. 326 et 327, notre Cour dit : |
|
Même si les tribunaux doivent examiner un article de la Loi de l'impôt sur le revenu à la lumière des autres dispositions de la Loi et de son objet, et qu'ils doivent analyser une opération donnée en fonction de la réalité économique et commerciale, ces techniques ne sauraient altérer le résultat lorsque les termes de la Loi sont clairs et nets et que l'effet juridique et pratique de l'opération est incontesté. |
|
Dans leur examen de cette décision, P. W. Hogg et J. E. Magee, tout en reconnaissant, avec justesse, qu'il faut toujours prendre en considération le contexte et l'objectif de la disposition, mentionnent que [TRADUCTION] « [l]a Loi de l'impôt sur le revenu serait empreinte d'une incertitude intolérable si le libellé clair d'une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions qui n'y sont pas exprimées, provenant de la conception qu'un tribunal a de l'objet de la disposition » : Principles of Canadian Income Tax Law (2e éd. 1997), aux pp. 475 et 476. Il ne s'agit pas là de l'approbation d'une approche littérale à l'interprétation législative, mais de la reconnaissance que, dans l'application des principes d'interprétation de la Loi, il faut porter attention au fait qu'elle est une des lois les plus détaillées, complexes et exhaustives de notre législation, et que les tribunaux devraient être réticents à adopter, sous le couvert d'interprétation législative, des notions de politique ou de principe qui ne sont pas exprimées. |
[21] La Couronne a allégué que si l'interprétation qu'elle fait de l'article 122.3 n'est pas retenue, cela mènera à une absurdité. On a proposé l'exemple d'une personne à l'emploi d'un employeur canadien qui, à l'exclusion d'un projet d'une durée de cinq jours à l'étranger, ne travaille pas de toute l'année. Selon la Couronne, cette personne aurait droit à un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger pour toute l'année, à moins que la condition d' « emploi à l'étranger » ne soit imposée. Cet exemple est peu réaliste. Certes, aucun jugement abordant pareille situation n'a été publié et, en tout état de cause, une soi-disant relation de travail se limitant à cinq jours de travail dans une année serait selon toute vraisemblance un leurre.
[22] À mon avis, il semble plus raisonnable d'examiner la situation d'une personne comme M. Rooke qui, pour les années d'imposition en cause, a passé approximativement la moitié de son temps à l'étranger et dont le revenu d'emploi est presque entièrement attribuable à du travail d'ingénierie réalisé à l'étranger. Je ne vois aucune absurdité dans le fait que M. Rooke soit autorisé à réclamer le crédit d'impôt pour emploi à l'étranger.
[23] Toutefois, même s'il existe certaines raisons de principe pour conclure qu'une personne dans la situation de M. Rooke ne mérite pas le crédit d'impôt pour emploi à l'étranger, on ne peut que s'en remettre au législateur. Il n'appartient pas aux tribunaux d'adopter à l'égard de l'article 122.3 une interprétation qui donne un sens déraisonnable aux termes qu'il comporte. La Cour suprême du Canada a donné des explications à ce sujet dans l'arrêt Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, au paragraphe 38 :
| [¼] En l'absence d'ambiguïté des termes de la disposition, il n'appartient pas à notre Cour de conclure que les appelants devraient se voir refuser une déduction parce qu'ils ne méritent pas une « aubaine » , comme l'intimée le soutient. En l'absence d'une ambiguïté qui forcerait le tribunal à examiner les résultats de l'opération pour déterminer l'intention du législateur, l'évaluation normative des conséquences de l'application d'une disposition donnée relève du législateur et non des tribunaux. |
[24] Je ne vois aucune ambiguïté dans les termes de l'article 122.3. Dans le contexte de l'interprétation des lois, il y a ambiguïté seulement si une analyse contextuelle mène à plusieurs interprétations plausibles. Je m'appuie sur les propos de la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Bell ExpressVu (précité), au paragraphe 29 :
| Qu'est-ce donc qu'une ambiguïté en droit? Une ambiguïté doit être « réelle » (Marcotte, précité, à p. 115). Le texte de la disposition doit être [TRADUCTION] « raisonnablement susceptible de donner lieu à plus d'une interprétation » (Westminster Bank Ltd. c. Zang, [1966] A.C. 182 (Ch. des lords), p. 222, lord Reid). Il est cependant nécessaire de tenir compte du « contexte global » de la disposition pour pouvoir déterminer si elle est raisonnablement susceptible de multiples interprétations. Sont pertinents à cet égard les propos suivants, prononcés par le juge Major dans l'arrêtCanadianOxy Chemicals Ltd. c. Canada (Procureur général), [1999] 1 R.C.S. 743, au par. 14 : « C'est uniquement lorsque deux ou plusieurs interprétations plausibles, qui s'harmonisent chacune également avec l'intention du législateur, créent une ambiguïté véritable que les tribunaux doivent recourir à des moyens d'interprétation externes » (je souligne), propos auxquels j'ajouterais ce qui suit : « y compris d'autres principes d'interprétation » . |
Remarque concernant le reste de la documentation
[25] Parmi les sources doctrinales citées en l'espèce se trouvent des extraits de publications gouvernementales notamment le hansard, les procès-verbaux et témoignages du Comité permanent des finances, du commerce et des questions économiques, ainsi que les documents budgétaires et les notes techniques publiés par le ministère des Finances. Ces documents décrivent l'article 122.3 et expliquent les différentes modifications qui lui ont été apportées. Les extraits ci-dessous tirés de l'annexe portant sur les renseignements supplémentaires du plan budgétaire de 1996, tels que rapportés par David Sherman (éd.) dans Department of Finance Technical Notes, 11e édition (Carswell, 1999), à la page 990, résument bien la doctrine.
| L'article 122.3 de la Loi de l'impôt sur le revenu prévoit une déduction d'impôt en faveur des résidents canadiens qui sont employés à l'étranger par un employeur déterminé pendant au moins six mois dans le cadre d'un contrat se rapportant aux ressources ou à un projet de construction, d'installation ou d'ingénierie ou à un projet agricole, ou encore pour obtenir un contrat de ce type. Cette déduction - couramment appelée « crédit d'impôt pour emploi à l'étranger » ou CIEE - a pour effet d'éliminer 80 pour cent de l'impôt canadien applicable à la première tranche de 100 000 $ de salaire tiré d'un emploi de ce genre à l'étranger. |
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Le principal objectif de ce crédit est de veiller à ce que les entreprises canadiennes qui emploient du personnel canadien soient en mesure de concurrencer les sociétés étrangères lorsqu'elles soumissionnent pour des contrats à l'étranger. Un certain nombre de pays étrangers offrent des allégements fiscaux à leurs résidents employés hors de leurs frontières, ce qui permet aux entreprises de ces pays de baser leurs soumissions, pour des marchés à l'étranger, sur les dépenses salariales réduites grâce à ces allégements fiscaux. De même, le CIEE permet aux employeurs canadiens de réduire leurs coûts salariaux à l'égard des travaux exécutés à l'étranger, tout en maintenant la valeur après impôt de la rémunération que leurs employés reçoivent au titre de ces travaux. |
[26] Ces publications gouvernementales ont été produites en vue d'aider la Cour à interpréter l'article 122.3. Pour les motifs mentionnés précédemment, il n'y a dans cet article aucune ambiguïté qui justifierait le recours à cette matière. Les documents auxquels la Couronne a fait référence n'ont été d'aucune utilité de toute façon.
[27] L'avocate de la Couronne a dit que certains énoncés contenus dans ces publications établissent que l'objectif fondamental de l'article 122.3 était de rehausser la concurrence des entreprises canadiennes à l'échelle internationale. Cette explication de la finalité de l'article 122.3 peut s'avérer exacte, mais elle ne fait pas avancer le débat quant à la bonne interprétation à lui donner. L'avocate de la Couronne n'a pas fait valoir que l'interprétation de M. Rooke nuirait à la concurrence des entreprises canadiennes à l'échelle internationale. Cet argument ne saurait non plus être soutenu sans assise factuelle. L'avocat de M. Rooke a fait remarquer que la position concurrentielle des entreprises canadiennes serait rehaussée par une interprétation plus généreuse que celle du ministre, mais ce seul argument ne permet pas d'établir que l'interprétation du ministre n'est pas exacte.
[28] L'avocate de la Couronne a allégué que bon nombre de ces publications gouvernementales mentionnaient que l'article 122.3 avait pour but de procurer un avantage aux personnes [traduction] « employés à l'étranger par un employeur déterminé pendant au moins six mois » . Cette allégation avait pour but de soutenir l'argument selon lequel l'article 122.3 devrait être interprété comme s'il utilisait ces termes, au lieu des termes employés par le législateur. J'ai expliqué précédemment pourquoi j'estime que cette approche concernant l'interprétation de l'article 122.3 est incorrecte. Rien dans les publications gouvernementales citées par la Couronne ne peut servir à me faire changer d'idée sur ce point.
Conclusion
[29] À mon avis, l'interprétation de l'article 122.3 proposée par l'avocat de M. Rooke et résumée au paragraphe 14 des présents motifs est exacte. Il s'ensuit que M. Rooke a droit à un crédit d'impôt pour emploi à l'étranger pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 parce que, tout au long de cette période entière de trois ans, il était employé par un « employeur déterminé » , il exerçait ses fonctions dans un but autre que celui de fournir des services en vertu d'un programme, visé par règlement, d'aide au développement international du gouvernement du Canada et il exerçait la totalité, ou presque, des fonctions de son emploi à l'étranger dans le cadre d'une ou de plusieurs activités décrites au sous-alinéa 122.3(1)b)(i) ou (ii).
[30] Il s'ensuit également que, pour le calcul du crédit d'impôt pour emploi à l'étranger, la période admissible de M. Rooke pour chacune des années en cause correspondait à toute l'année.
[31] Pour ces motifs, le jugement de la Cour de l'impôt devrait être annulé, l'appel devrait être accueilli avec dépens dans les deux cours et les cotisations de M. Rooke pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 devraient être déférées au ministre pour nouvelle cotisation conformément aux présents motifs.
« K. Sharlow »
_______________________ Juge
« Je souscris aux présents motifs
Alice Desjardins, juge »
« Je souscris aux présents motifs »
J. Edgar Sexton, juge »
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
COUR FÉDÉRALE DU CANADA
SECTION D'APPEL
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-548-00
INTITULÉ : John Rooke c. Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Edmonton (Alberta)
DATE DE L'AUDIENCE : Le 23 septembre 2002
MOTIFS DU JUGEMENT : Le juge Sharlow
Y ONT SOUSCRIT : Le juge Desjardins
Le juge Sexton
DATE DES MOTIFS : Le 22 octobre 2002
COMPARUTIONS :
Douglas J. Forer POUR L'APPELANT
Rhonda Nahorniak POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Felesky Flynn LLP POUR L'APPELANT
Edmonton (Alberta)
Morris A. Rosenberg POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)