Date : 19991210
Dossier : A-742-96
A-743-96
A-744-96
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE ISAAC
LE JUGE SEXTON
Entre
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
- et -
ROBERT E. ZELINSKI, KEN A. WHENT
et NICHOLAS J. PUSTINA
intimés
Audience tenue à Toronto (Ontario), les lundi 15 et mardi 16 novembre 1999
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le vendredi 10 décembre 1999
MOTIFS DU JUGEMENT
PRONONCÉS PAR : LE JUGE SEXTON
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STONE
LE JUGE ISAAC
Date : 19991210
Dossier : A-742-96
A-743-96
A-744-96
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE ISAAC
LE JUGE SEXTON
Entre
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
- et -
ROBERT E. ZELINSKI, KEN A. WHENT
et NICHOLAS J. PUSTINA
intimés
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge SEXTON
INTRODUCTION
[1] Au moment où il soumit au Parlement son projet de Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, le gouvernement du Canada a expliqué que " des stimulants sous forme de mesures fiscales à l'égard du don et de la vente de biens culturels à des établissements de conservation reconnus "1 seraient nécessaires " dans le but d'acheminer les trésors nationaux vers les établissements les mieux placés pour les conserver "2, et que les exemptions fiscales seraient " essentielles au fonctionnement du programme "3. Trois avocats ont saisi avec enthousiasme la possibilité offerte. Ils ont donné quelque 215 tableaux d'un célèbre peintre autochtone, Norval Morrisseau, à divers musées des beaux-arts de l'Ontario. Ces dons signifiaient que ces oeuvres authentiquement canadiennes seraient préservées et accessibles au public canadien, cependant que les donateurs devaient s'assurer une substantielle économie d'impôt. Bien qu'ils n'eussent payé que 129 350 $ pour ces tableaux, ceux-ci ont été évalués à près de 1 million de dollars. C'est ce montant qu'ils ont déduit du revenu tiré de l'exercice de leur profession, ce que n'a pas accepté le gouvernement du Canada.
[2] Le ministre du Revenu national (le ministre) a redressé les déclarations d'impôt de ces contribuables. En première instance, il soutenait qu'ils n'étaient pas exonérés de l'impôt sur le bénéfice théorique réalisé à l'aliénation réputée de ces peintures, du fait que l'exemption prévue à la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi) ne s'appliquait qu'aux gains en capital, alors que le produit théorique de l'aliénation valait revenu tiré d'une entreprise. Il était d'avis que ce que faisaient ces derniers était un projet comportant un risque de caractère commercial. Le ministre contestait également la juste valeur marchande de 992 000 $ établie par les reçus officiels émis à cet effet, soutenant que les tableaux valaient tout juste 129 350 $, c'est-à-dire le prix que les contribuables avaient effectivement payé pour les acquérir. À titre subsidiaire, il soutenait, toujours en première instance, que la juste valeur marchande des peintures était de 225 155 $, donc bien en dessous de celle revendiquée par les contribuables. En conséquence, il leur a ordonné de payer un complément d'impôt, avec intérêts à courir du jour où ils étaient tenus de déposer leurs déclarations d'impôt.
[3] Dans les grandes lignes, ces appels portent sur les trois points suivants, savoir :
| 1. si ce que faisaient les contribuables était un projet comportant un risque de caractère commercial; |
| 2. quelle était la juste valeur marchande des oeuvres d'art en question; et |
| 3. si les intérêts sur l'impôt en souffrance courent du jour où le contribuable doit déposer sa déclaration d'impôt, ou seulement de la date de la nouvelle cotisation. |
LES FAITS DE LA CAUSE
[4] Norval Morrisseau est un éminent artiste canadien qui vivait à Thunder Bay. Jusqu'en 1981, ses oeuvres étaient vendues presque exclusivement par Pollock Gallery, une galerie d'art de Toronto. Celle-ci continuait à en vendre jusqu'à ce qu'elle fît faillite en 1983.
[5] Le juge de la Cour d'impôt fait remarquer qu'en 1984, M. Morrisseau " a développé un mode de vie indiscipliné " et " avait un sérieux problème d'alcool "4. La galerie Pollock ayant fait faillite, il ne vendait plus exclusivement ses oeuvres à un seul marchand, mais comme le rappelle le juge de la Cour de l'impôt, " ses nouvelles oeuvres étaient colportées dans les rues de Thunder Bay et peut-être ailleurs "5. M. Zelinksi a témoigné que même une épicerie de Thunder Bay en vendait6.
[6] En mars 1984, les contribuables ont commencé à acheter des peintures de M. Morrisseau. Pendant deux ans, ils en ont acheté quelque 215 qui leur ont coûté au total 129 350 $. Chaque peinture a été certifiée par la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels conformément aux alinéas 23(3)b) et c) de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, ainsi que le prescrit le sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi. Les contribuables ont aussi demandé à une organisation appelée l'Association professionnelle des galeries d'art du Canada (APGAC) d'en expertiser la juste valeur marchande. L'APGAC l'a fixée à 992 900 $.
[7] Une fois en possession des certifications et expertises, les contribuables ont commencé à donner les peintures de Morrisseau aux divers musées et musées des beaux-arts qui remplissaient la condition prévue à la disposition 39(1)a)(i.1)(B) de la Loi. En échange, ceux-ci leur ont délivré des reçus pour l'impôt conformément à l'ancien alinéa 110(1)b.1) de la Loi, portant sur des sommes correspondant à la juste valeur marchande établie par l'APGAC. Ils ont ensuite entrepris de déduire cette valeur de leur revenu professionnel, au moyen de ces reçus pour l'impôt. Dans leurs déclarations d'impôt, ils se sont appuyés sur l'alinéa 69(1)b) de la Loi pour revendiquer l'exonération relative aux gains en capital qu'ils étaient réputés avoir réalisés par leurs dons aux musées. Cette exonération, qui s'applique aux cas prévus au sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi, exclut du gain en capital imposable tout gain résultant de l'aliénation d'un bien culturel canadien aux établissements publics désignés.
[8] La nouvelle cotisation rejetait les déclarations d'impôt des contribuables à deux égards en particulier. En premier lieu, le ministre y concluait qu'ils ne pouvaient revendiquer l'exonération visée au sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi puisque leurs achats représentaient un projet comportant un risque de caractère commercial. En conséquence, tout produit réputé de l'aliénation qui découlerait du don aux musées et musées des beaux-arts se rapportait au revenu et non au capital. Puisque l'exonération visée au sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi ne s'applique qu'aux gains en capital, elle n'a rien à voir avec les recettes que ces contribuables sont réputés avoir réalisées au titre du revenu.
[9] En second lieu, le ministre contestait les reçus fiscaux délivrés par les musées et musées des beaux-arts pour la juste valeur marchande des peintures en question qui, à son avis, n'était pas de 992 900 $ comme l'a fixée l'APGAC. Au contraire, au moment où les contribuables en firent don aux musées et musées des beaux-arts, elle était égale au prix qu'ils avaient payé pour les tableaux, c'est-à-dire 129 350 $. À titre subsidiaire, le ministre a produit en première instance le témoignage d'experts selon lequel la juste valeur marchande de ces peintures n'était que de 255 155 $.
[10] Les contribuables ont contesté la nouvelle cotisation établie par le ministre devant la Cour canadienne de l'impôt.
LES TEXTES APPLICABLES
| Income Tax Act 39(1) For the purposes of this Act, (a) a taxpayer's capital gain for a taxation year from the disposition of any property is his gain for the year determined under this subdivision ["] from the disposition of any property of the taxpayer other than ["] (i.1) an object that the Canadian Cultural Property Export Review Board has determined meets all criteria set out in paragraphs 23(3)(b) and (c) of the Cultural Property Export and Import Act and that has been disposed of, ["] (B) in any other case, at any time, to an institution or public authority in Canada that was at the time of the disposition designated under subsection 26(2) of that Act either generally or for a purposes related to that object, ["] 69(1) Except as expressly otherwise provided in this Act, ["] (b) where a taxpayer has disposed of anything (i) to a person with whom he was not dealing at arm's length for no proceeds or for proceeds less than the fair market value thereof at the time he so disposed of it, or (ii) to any person by way of gift inter vivos, he shall be deemed to have received proceeds of disposition therefor equal to that fair market value; ["] 110(1) For the purpose of computing the taxable income of a taxpayer for a taxation year, there may be deducted such of the following amounts as are applicable: ["] (b.1) the aggregate of gifts of objects that the Canadian Cultural Property Export Review Board has determined meet all of the criteria set out in paragraphs 23(3)(b) and (c) of the Cultural Property Export and Import Act, which gifts were not deducted under paragraph (a) or (b) and were made by the taxpayer in the year (and in the 5 immediately preceding taxation years, to the extent of the amount thereof that was not deducted under this Act in computing the taxable income of the taxpayer for any preceding taxation year) to institutions or public authorities in Canada that were, at the time the gifts were made, designated under subsection 26(2) of that Act either generally or for a purpose related to those objects, not exceeding the amount remaining, if any, when the amounts deducted for the year under paragraphs (a) and (b) are deducted from the income of the taxpayer for the year, if payment of the amounts given is proven by filing receipts with the Minister that contain prescribed information; 152(8) An assessment shall, subject to being varied or vacated on an objection or appeal under this Part and subject to re-assessment, be deemed to be valid and binding notwithstanding any error, defect or omission therein or in any proceeding under this Act relating thereto. |
| Loi de l'impôt sur le revenu 39(1) Aux fins de la présente loi, a) un gain en capital d'un contribuable, tiré, pour une année d'imposition, de la disposition d'un bien quelconque, désigné le gain, déterminé conformément aux dispositions de la présente sous-section ["] de la disposition d'un bien lui appartenant, autre ["] (i.1) qu'un objet dont la conformité aux critères énoncés aux alinéas 23(3)(b) et (c) de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels a été établie par la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels et qui a été aliéné ["] (B) dans tout autre cas, à n'importe quel date, au profit d'un établissement, ou d'une administration, sis au Canada et alors désigné, conformément au paragraphe 26(2) de cette loi, à des fins générales ou liées à cet objet, ["] 69(1) Sauf dispositions contraires expresses contenues dans la présente loi, ["] b) lorsqu'un contribuable a disposé d'un bien en faveur (i) d'une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance sans contrepartie ou moyennant une contrepartie inférieure à la juste valeur marchande de ce bien à la date de la disposition, ou (ii) d'une personne au moyen d'une donation entre vifs, il est réputé avoir reçu par suite de la disposition une contrepartie égale à cette juste valeur marchande; ["] 110(1) Pour le calcul du revenu imposable d'un contribuable pour une année d'imposition, il peut être déduit celles des sommes suivantes qui sont appropriées: ["] b.1) le total des dons d'objets qui, selon la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels, satisfont aux critères prévus aux aliénas 23(3)(b) et (c) de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, dont le montant n'a pas été déduit en vertu de l'alinéa a) ou b) et que le contribuable a faits dans l'année (et dans les cinq années d'imposition précédentes, dans la mesure où le montant de ces dons n'a pas été déduit en vertu de la présente loi dans le calcul de son revenu imposable pour une année d'imposition antérieure), à des établissements ou organismes publics au Canada qui étaient alors désignés, en vertu du paragraphe 26(2) de cette loi, à des fins générales ou à une fin liée à ces objets, jusqu'à concurrence du restant éventuel après que les montants déduits pour l'année en vertu des alinéas a) et b) ont été déduits du revenu du contribuable pour l'année, à condition que le versement de ces dons soit prouvé par la production auprès du ministre de reçus où figurent les renseignements prescrits; 152(8) Sous réserve de modifications qui peuvent y être apportées ou d'annulation qui peut être prononcée lors d'une opposition ou d'un appel fait en vertu de la présente Partie et sous réserve d'une nouvelle cotisation, une cotisation est réputée être valide et exécutoire nonobstant toute erreur, vice de forme ou omission dans cette cotisation ou dans toute procédure s'y rattachant en vertu de la présente loi. |
LE JUGEMENT DE PREMIÈRE INSTANCE
[11] Le juge de la Cour de l'impôt a analysé les conclusions des parties au regard des trois principaux points litigieux, évoqués supra dans l'introduction du présent jugement.
[12] En premier lieu, il conclut que les achats faits par les contribuables ne représentaient pas un projet comportant un risque de caractère commercial.
[13] Analysant ensuite leurs conclusions quant à la juste valeur marchande des peintures de Morrisseau, il fait savoir qu'il n'acceptait " aucune des opinions en matière de juste valeur marchande " présentées par les experts cités par les parties, s'appuyant à ce propos sur le principe dégagé dans Succession Bibby c. La Reine7, savoir que " lorsqu'il ne jugeait pas la preuve d'un expert totalement satisfaisante ou concluante ", le tribunal pouvait " se faire sa propre opinion sur l'évaluation à condition que toute la preuve contradictoire soit toujours étudiée de façon soigneuse "8. Le juge de la Cour de l'impôt a fini par fixer à 660 000 $ la juste valeur marchande des peintures en question de Morrisseau.
[14] Enfin, il a rejeté l'argument proposé par les contribuables que le paragraphe 161(1) de la Loi interdit au ministre de percevoir les intérêts sur l'impôt échu antérieurement à la nouvelle cotisation. Il a conclu que selon le paragraphe 152(3), l'assujettissement à l'impôt " existe à partir de la date à laquelle la déclaration de revenus devait être produite pour cette année d'imposition particulière "9, et que par conséquent, le ministre peut percevoir les intérêts sur l'impôt dès le jour où le contribuable doit produire sa déclaration d'impôt.
[15] Le ministre interjette maintenant appel de la conclusion par le juge de la Cour de l'impôt que les achats de peintures par les contribuables ne représentaient pas un projet comportant un risque de caractère commercial. De leur côté, les contribuables ont formé appel incident contre la décision du juge de la Cour de l'impôt sur la juste valeur marchande de ces peintures, et contre sa conclusion qu'ils étaient tenus de payer les intérêts sur l'impôt échu à la date où ils devaient produire leurs déclarations d'impôt.
[16] Soit dit entre parenthèses, l'avocat de M. Pustina et le ministre ont informé la Cour qu'ils se sont désistés, le ministre de son appel contre M. Pustina, et ce dernier de son appel incident contre le ministre, en application des Règles de la Cour fédérale (1998), et que ni l'une ni l'autre partie ne devrait avoir droit aux dépens, que ce soit au titre de l'appel principal ou de l'appel incident, dans le dossier no A-743-96. Après que cet appel eut été entendu, l'avocat de M. Pustina et le ministre ont déposé leur avis de désistement respectif.
LES POINTS LITIGIEUX
| 1. Ce que faisaient les contribuables était-il un projet comportant un risque de caractère commercial? |
| 2. Quelle était la juste valeur marchande des tableaux de Morrisseau? |
| 3. Le ministre tient-il du paragraphe 161(1) de la Loi le pouvoir de percevoir les intérêts sur l'impôt échu à compter de la date où le contribuable doit produire sa déclaration d'impôt, ou seulement à compter de la date où le ministre redresse cette déclaration? |
ANALYSE
PROJET COMPORTANT UN RISQUE DE CARACTÈRE COMMERCIAL
Les achats effectués par les contribuables à titre d'aubaines
[17] Dans cet appel, le ministre soutient que le juge de la Cour de l'impôt a conclu à tort que ce que faisaient les contribuables en l'espèce ne représentait pas un projet comportant un risque de caractère commercial. Pour juger si l'achat fait par un contribuable constitue ou non un risque de caractère commercial, dit-il, le juge doit savoir quelle est l'intention de ce contribuable au moment de l'achat, et non au moment de l'aliénation. Le ministre soutient que la conclusion sur les faits du juge de la Cour de l'impôt n'est pas compatible avec cette nécessité de focaliser son attention sur l'intention du contribuable au moment de l'acquisition.
[18] L'examen de cet argument requiert une analyse assez détaillée des conclusions sur les faits du juge de la Cour de l'impôt qui n'avait " aucune réserve à faire quant à la crédibilité " du témoignage des appelants10.
[19] En premier lieu, il a constaté qu'au moment où ceux-ci commencèrent à acheter des tableaux de Morrisseau, ils n'étaient pas au courant des avantages fiscaux offerts par l'alinéa 110(1)(1)b.1) et le sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi. Ils " considéraient leurs quelques premières acquisitions simplement en tant qu'aubaines " comme acheter une pièce de un dollar pour dix cents "11. Cette conclusion était corroborée par la déposition de M. Zelinski qu'il était " incité à acheter ces peintures parce que c'était des aubaines "12, et de M. Whent que ces contribuables les avaient achetées parce qu'elles représentaient " une bonne affaire "13. Le juge de la Cour de l'impôt en a conclu qu'à part leur désir tout naturel de " profiter d'aubaines "14, les contribuables " n'avaient pas d'intention ou motivation particulière relativement à leurs premières acquisitions "15, et que " des possibilités illimitées s'offraient aux [contribuables] quant à l'utilisation ultime de leurs premiers achats "16. Cependant, une fois au courant des avantages fiscaux potentiels, " ils ont fait des acquisitions en vue de les donner "17. À partir de ce moment, les dons aux musées et musées des beaux-arts s'expliquaient par deux mobiles principaux, savoir en premier lieu réduire l'impôt à payer en application de l'alinéa 110(1)b.1) et obtenir l'exemption d'impôt sur tout gain réputé par application du sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi et, en second lieu, permettre que les oeuvres de M. Morrisseau soient " vues par un vaste échantillon de la population canadienne "18.
[20] En appel, le ministre soutient que puisque les contribuables " savaient que ces tableaux étaient une bonne affaire, leur mobile a été au départ de mettre à profit, d'une façon ou d'une autre, la différence entre le prix d'achat et ce qui devait être à leurs yeux la juste valeur marchande de ces peintures ". Je ne suis pas de cet avis. Les éléments de preuve produits ne sont pas suffisants pour permettre de conclure que les contribuables achetaient ces tableaux dans l'intention de les revendre. Le juge de la Cour de l'impôt a jugé que leurs premières acquisitions n'étaient motivées par aucune considération en particulier. Je conviens avec lui que la simple intention d'acheter des biens du fait qu'ils représentent une aubaine n'est pas la preuve suffisante qu'il s'agit là d'un projet comportant un risque de caractère commercial. Il est tout à fait naturel que le contribuable, qu'il s'engage ou non dans un projet comportant un risque de caractère commercial, d'acheter des choses du seul fait qu'elles sont une aubaine; pareil achat ne signifie rien de particulier dans un sens ou dans l'autre. De fait, le paragraphe 12 du Bulletin d'interprétation IT-459 confirme cette approche :
| L'intention du contribuable de vendre à profit n'est pas suffisante en soi pour établir qu'il était engagé dans un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. Cette intention est presque toujours présente, même lorsqu'il s'agit de l'acquisition d'un investissement réel, si les circonstances font qu'il devient, au point de vue financier, plus avantageux de vendre l'investissement que de continuer à le détenir" |
[21] Le ministre soutient aussi que l'intention manifeste des contribuables de s'engager dans un projet comportant un risque de caractère commercial par l'achat des premiers tableaux cependant qu'ils n'avaient pas conscience des avantages fiscaux potentiels à leur disposition, imprégnait en quelque sorte les achats subséquents, expressément faits dans l'intention de faire don des peintures. Le ministre reconnaît que cet argument est subordonné à l'acceptation par la Cour du postulat que les achats de peintures effectués à différentes reprises par les contribuables constituaient un achat unique.
[22] Comme j'ai déjà conclu que l'intention des contribuables d'acheter une " aubaine " ne saurait signifier en soi l'intention de s'engager dans un projet comportant un risque de caractère commercial, leurs premiers achats ne peuvent se déteindre sur les achats subséquents, faits en pleine connaissance des avantages fiscaux et dans l'intention de faire don des peintures.
[23] Quoi qu'il en soit, je ne vois pas une seule et même opération dans les achats de peintures Morrisseau par les contribuables. Le juge de la Cour de l'impôt a expressément conclu qu'une fois au courant des avantages fiscaux dont ils pourraient profiter, " ils ont fait des acquisitions en vue de les donner ". D'ailleurs, M. Zelinski a témoigné qu'il a " appris la possibilité qu'offrent les dons de biens culturels " au début du printemps 1984, peut-être mêmes dès mars 1984 ". Jusqu'à la fin de mars 1984, les contribuables n'avaient acheté que huit de leurs 215 tableaux. En fait, ils ont acheté les tableaux en 27 lots différents. Qui plus est, ils refusaient d'acheter toutes les oeuvres de Morrisseau qu'on leur proposait, mais décidaient de chacune des peintures qu'ils voulaient acheter.
[24] La conjugaison de ces éléments de preuve montre que les contribuables ont effectué une suite d'opérations, et non une seule. Donc, à même supposer que je conclue que leur intention d'acheter leurs premières peintures à titre d'" aubaines " puisse représenter un projet comportant un risque de caractère commercial, ce que je ne fais pas, il faut noter qu'ils ont acheté la grande majorité de ces peintures dans l'intention d'en faire des dons.
Les achats faits en vue de don
[25] Cela dit, l'achat d'un bien dans la seule intention d'en faire un don peut-il constituer un projet comportant un risque de caractère commercial? Je ne le pense pas.
[26] Dans Friesen c. La Reine19, le juge Major a conclu que " la première condition de l'existence d'un projet comportant un risque de caractère commercial est qu'il comporte un "plan visant la réalisation d'un bénéfice" "20. Il faut que le contribuable ait " l'intention légitime de tirer un bénéfice de l'opération "21. Il a été également jugé dans cette affaire que " les plans mis à exécution dans l'intention de créer une perte d'entreprise ne seraient pas reconnus comme des projets comportant un risque de caractère commercial et constitueraient des opérations simulées "22. À mon avis, les peintures que les contribuables ont achetées dans l'intention d'en faire don ne peuvent pas être considérées comme ayant été achetées dans l'intention légitime de tirer un bénéfice de l'opération. Dans ce sens, ces achats s'apparentaient à un artifice destiné à créer une perte commerciale, dont le juge Major a conclu qu'il ne saurait être qualifié de projet comportant un risque de caractère commercial.
[27] De même, dans Loewen c. La Reine23, le juge Hugessen de la Cour d'appel a conclu que " les considérations d'ordre fiscal ", et plus particulièrement " l'avantage fiscal envisagé ", ne sauraient " à bon droit permettre de trancher la question de savoir si une opération donnée est commerciale "24. Et d'ajouter : " Bien que le dégrèvement d'impôt soit manifestement un facteur important dans l'exploitation de toute entreprise moderne, je ne crois pas que l'on puisse à bon droit soutenir que l'opération dont le seul but est de réduire l'impôt par ailleurs payable par un contribuable est, pour cette seule raison, un risque de caractère commercial "25. Dans la même veine, le juge Hugessen a fait observer dans Moloney c. La Reine26 que " pour les contribuables, la réduction de leurs propres impôts ne peut en soi constituer une entreprise aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu "27. Et un peu plus loin :
| En d'autres termes, pour qu'une activité soit reconnue comme une " entreprise " dont les dépenses sont déductibles en vertu de l'alinéa 18(1)a), non seulement le contribuable doit-il s'y adonner avec une expectative raisonnable de profit, mais aussi faut-il s'attendre à ce que le profit en question découle de l'activité elle-même et non pas exclusivement des dispositions de la loi fiscale.28 |
[28] Il y a lieu d'ajouter que les dons faits par les contribuables s'accordent parfaitement avec l'objectif commun de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, et que rejeter les déductions qu'ils revendiquent dans les circonstances de la cause reviendrait à faire échec aux objectifs de ces lois. Dans Art Gallery of Ontario c. Canada (Commission d'examen des exportations de biens culturels)29, le juge Rothstein a résumé en ces termes le but que visait législateur en instituant les stimulants en question :
| Cette loi [la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels] avait pour objet de mettre en place un mécanisme visant à conserver au Canada le patrimoine national par l'action combinée de contrôles à l'exportation, de droits préférentiels d'acquisition pour certains établissements culturels désignés et de dégrèvements fiscaux pour les personnes physiques ou morales souhaitant donner des biens culturels à ces établissements désignés. |
| Le mécanisme fondamental de la [Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels] et des dispositions complémentaires de la Loi de l'impôt sur le revenu consiste, d'une part, à fournir un encouragement, c'est-à-dire un traitement fiscal préférentiel concernant le don ou la vente de biens culturels canadiens à des établissements désignés, et, d'autre part, à imposer certaines restrictions à l'exportation de biens culturels canadiens"30 |
L'intention secondaire des contribuables
[29] Dans les motifs de son jugement, le juge de la Cour de l'impôt fait observer que " si les [contribuables] avaient vendu les oeuvres de Morrisseau aux mêmes moments, dans les cinq mêmes lots et aux mêmes valeurs que dans le cas des cinq donations effectives à des galeries publiques, ces ventes hypothétiques auraient été des projets comportant un risque de caractère commercial "31, et ce à la lumière du concept de l'intention secondaire défini dans Racine et al. v. M.N.R.32 et De Salaberry Realties Ltd. c. La Reine33.
[30] À l'audience, le Ministre soutient, à titre subsidiaire, que l'achat par les contribuables des oeuvres de Morrisseau était encore motivé par l'intention secondaire d'entreprendre un projet comportant un risque de caractère commercial. Et de citer à l'appui les échanges suivants du contre-interrogatoire de M. Zelinski :
| [TRADUCTION] |
| Q. Dites-moi, quand vous avez pris part à cette entreprise " quand vous l'avez fait à titre de placement, quand vous considériez l'appréciation potentielle, la plus-value inhérente, n'est-il pas vrai que la plus-value inhérente ou l'appréciation potentielle ne se matérialiserait qu'à la revente de ces peintures? |
| R. Éventuellement. |
| Q. Donc vous vous êtes dit : " Éventuellement je pourrais faire un bénéfice en revendant ça ", n'est-ce pas? |
| R. C'est ça. |
[31] Dans Racine, le juge Noël s'est prononcé en ces termes :
[TRADUCTION]
| En fait, il ne suffit pas de conclure que si l'acheteur avait fait un effort de réflexion au moment de l'achat, il aurait été forcé de reconnaître que si après l'achat, quelqu'un lui faisait une offre intéressante, il le revendrait, car quiconque achète ["] un tableau pour sa maison ["] serait forcé d'admettre, s'il était honnête et si l'achat n'a pas été motivé par un pur attachement sentimental à la peinture, que si quelqu'un lui offrait un prix suffisamment élevé juste après l'achat, il le revendrait.34 |
[32] Le juge Noël ajoute qu'il n'y a " intention secondaire " de revendre à titre de projet comportant un risque de caractère commercial que si dans l'esprit de l'acheteur " au moment de l'achat, la possibilité de revendre est la raison véritable de l'achat "35. On ne peut conclure à pareille raison véritable du seul fait que le contribuable considère qu'éventuellement, il pourrait faire un bénéfice en revendant. Il faut qu'il y ait davantage.
[33] En outre, l'intention secondaire du contribuable ne prend de l'importance que s'il est frustré dans son intention première ou si celle-ci est irréalisable. Dans Principles of Canadian Income Tax Law36, Peter Hogg et Joanne Magee notent que l'intention secondaire devient importante lorsque " l'objectif premier s'avère impossible à atteindre "37. Dans un article intitulé " Adventure or Concern in the Nature of Trade "38, Robert Beam et Stanley Laiken expliquent que " le concept d'intention secondaire a été formulé par les tribunaux pour prendre en compte les cas où il est prouvé que l'intention première de détenir un élément d'actif à titre d'investissement ["] a été frustrée" "39. De même, dans un article intitulé " Capital Versus Income "40, D. Bernard Morris note que l'intention secondaire est prise en considération " dans le cas où l'intention première est frustrée "41. Enfin, le paragraphe 5 du Bulletin d'interprétation IT-218R de Revenu Canada confirme aussi que la deuxième intention n'est prise en considération que " si [le contribuable] doit abandonner son intention première ".
[34] En l'espèce, les contribuables n'étaient pas obligés d'abandonner leur intention première : ils ont acheté les tableaux soit sans aucune intention spécifique, soit dans l'intention d'en faire don. Puisqu'ils ont mis à exécution cette intention première, toute intention secondaire qu'ils auraient pu avoir ne présente aucune importance pour ce qui est de savoir s'ils se sont adonnés à un projet comportant un risque de caractère commercial.
[35] Enfin, l'intention secondaire de faire un bénéfice par la revente ne prend de l'importance que si le contribuable la met à exécution. À ce sujet encore, les auteurs de l'ouvrage Principles of Canadian Income Tax Law expliquent qu' " une opération est tenue pour avoir été effectuée au titre du revenu et non du capital ["] si l'intention secondaire est mise à exécution "42. Le paragraphe 5 du bulletin d'interprétation IT-218R indique aussi que " si cette deuxième intention est mise à exécution, tout profit réalisé à la vente sera imposé à titre de revenu d'entreprise ". Puisque en l'espèce, les contribuables n'ont pas mis à exécution une quelconque deuxième intention qu'ils auraient pu avoir, ce qu'ils ont fait ne peut transformer leur décision de facto de ne pas réaliser cette deuxième intention de telle sorte qu'ils ont l'air de l'avoir fait.
LA JUSTE VALEUR MARCHANDE DES PEINTURES
[36] En première instance, six témoins ont témoigné sur la juste valeur marchande des tableaux de Morrisseau. Quatre d'entre eux étaient des experts. Un expert cité par les contribuables la fixait à 1 104 795 $. L'expertise initiale de l'APGAC soumise par les contribuables aux musées et musées des beaux-arts auxquels ils devaient finalement donner les peintures la fixait à 992 900 $. Par contre, elle n'était que de 255 155 $ selon les experts cités par le ministre.
[37] Comme noté supra, le juge de la Cour de l'impôt n'a accepté les conclusions d'aucun des experts. S'appuyant sur le passage suivant du jugement Succession Bibby c. La Reine, il a conclu que la juste valeur marchande de ces tableaux s'élevait à 660 000 $ :
| Bien qu'il ait été souvent jugé qu'un tribunal ne devait pas, après avoir étudié tous les témoignages d'expert et autres preuves, se contenter d'adopter un chiffre qui soit un compromis entre les chiffres proposés par les parties au procès, il a aussi été dit que le tribunal pouvait, lorsqu'il ne jugeait pas la preuve d'un expert totalement satisfaisante ou concluante et les ventes comparables particulièrement valables, se faire sa propre opinion sur l'évaluation à condition que toute la preuve contradictoire soit toujours étudiée de façon soigneuse. Le chiffre auquel le tribunal parvient ne doit pas nécessairement être celui qu'a suggéré l'expert ni celui que les parties souhaitent voir adopter.43 |
[38] L'avocat des contribuables convient que le juge de la Cour de l'impôt était habilité à former sa propre opinion quant à la valeur, conformément à la décision Succession Bibby.
[39] À mon avis, la valeur fixée par le juge de la Cour de l'impôt était raisonnable. La décision Succession Bibby est dans le droit fil de la décision rendue par la Cour dans Connor c. La Reine44, où le juge Urie s'est prononcé en ces termes :
| Il est banal de dire que le juge de première instance est un juge du fond et qu'il est donc en cette qualité parfaitement fondé à accepter ou à rejeter, partiellement ou intégralement, la preuve qui lui est soumise. En l'espèce, le juge a accepté une partie de la preuve mais il a rejeté dans tous les cas les méthodes (en partie, du moins) par lesquelles les experts en étaient arrivés à leurs évaluations. Le juge était fondé à le faire et, sauf si l'on peut dire qu'il a ensuite suivi un principe erroné ou qu'il a commis une erreur tangible dans ses propres conclusions sur la valeur, nous ne devons pas nous ingérer dans ses conclusions. L'avocat ne nous a pas convaincu par ses plaidoyers que le juge ait suivi un principe erroné ou qu'il ait fait une telle erreur. Il semble certes que le juge ait partiellement adopté les méthodes de calcul des témoins mais ce n'est qu'un accord partiel et il n'a pas pour autant erré en droit à nos yeux. Il est sûr que, sans avoir eu l'avantage de voir ou d'entendre les témoins, nous ne sommes pas à même de dire que le juge a eu tort de rejeter le témoignage de l'un ou de l'autre, " de même que nous ne pouvons pas changer la valeur des actions qu'il a fixée. |
[40] En l'espèce, le juge de la Cour de l'impôt, après avoir analysé les méthodes d'évaluation des experts en présence, a conclu qu'aucune d'elles n'était satisfaisante. Il est ensuite parvenu à son propre chiffre après examen attentif des témoignages contradictoires. On ne saurait dire de ce fait qu'il a adopté un mauvais principe ou qu'il a commis une erreur tangible. En conséquence, il y a lieu de rejeter l'appel incident des contribuables contre sa conclusion sur la juste valeur marchande des peintures en cause.
LES INTÉRÊTS
[41] Pour plus de commodité, le texte du paragraphe 161(1) de la Loi est reproduit ci-dessous :
| 161(1) Where at any time after the day on or before which a taxpayer is required to pay the remainder of his tax payable under this Part for a taxation year, (a) the amount of his tax payable for the year under this Part exceeds (b) the aggregate of all amounts each of which is an amount paid at or before that time on account of his tax payable and applied as at that time by the Minister against the taxpayer's liability for an amount payable under this Part for the year, the person liable to pay the tax shall pay to the Receiver General interest at the prescribed rate on the excess computed for the period during which that excess is outstanding. [emphasis added] |
161(1) Lorsque, à une date quelconque postérieure à la date où le contribuable était, au plus tard, tenu en vertu de la présente partie de produire sa déclaration de revenu pour une année d'imposition, a) le montant de l'impôt payable par le contribuable pour l'année en vertu de la présente partie est supérieur b) au total des montants dont chacun représente un montant payé au plus tard à cette date quelconque au titre de son impôt payable et imputé à compter de cette date quelconque par le ministre sur le montant dont le contribuable est redevable en vertu de la présente partie pour l'année, la personne redevable de l'impôt doit verser au receveur général des intérêts sur l'excédent, calculés au taux prescrit pour la période pendant laquelle cet excédent est impayé. [non souligné dans l'original] |
[42] Les contribuables soutiennent que, le ministre ayant redressé leurs déclarations d'impôt en 1988, le paragraphe 161(1) de la Loi ne l'autorise à percevoir que les intérêts courus à compter de la date de la nouvelle cotisation. Avant cette date, il leur avait signifié un avis de cotisation. Puisque le paragraphe 158(8) indique notamment qu'" une cotisation est réputée valide et exécutoire ", on ne saurait parler d'impôt impayé avant qu'une nouvelle cotisation ne soit établie. En d'autres termes, les effets du paragraphe 161(1) sont limités par le paragraphe 158(8).
[43] Dans R. c. McKinlay Transport45, Mme le juge Wilson fait observer que le régime de l'impôt au Canada " est un régime d'auto-déclaration et d'auto-cotisation dont le succès repose sur l'honnêteté et l'intégrité des contribuables "46. Faire droit à l'argument que le paragraphe 161(1) de la Loi n'autorise le ministre à percevoir les intérêts courus sur l'impôt qu'à compter de la date de la nouvelle cotisation aurait pour effet d'encourager les contribuables malhonnêtes à sous-évaluer l'impôt à payer, tant qu'ils sont assurés que le ministre ne pourrait percevoir les intérêts sur l'impôt impayé qu'à compter de la date d'un avis de nouvelle cotisation, qui mettra du temps à venir.
[44] Cet argument des contribuables va aussi à l'encontre de la formulation claire du paragraphe 161(1) de la Loi, qui autorise le ministre à percevoir les intérêts pour la période pendant laquelle le solde dû est " impayé ". Selon le Petit Robert, " impayé " signifie " qui n'a pas été payé ". Cela veut dire tout simplement que la fraction de l'impôt que le contribuable ne déclare pas par suite de la sous-évaluation n' pas été payée ou est impayée, peu importe la date à laquelle le ministre établit la nouvelle cotisation contre ce contribuable.
[45] Par ces motifs, je me prononce pour le rejet de l'appel incident des contribuables au sujet des intérêts.
CONCLUSION
[46] Pour récapituler, je me prononce pour le rejet de l'appel du ministre sur la question de la déductibilité des dons du revenu imposable et sur la question connexe de savoir s'il était permis aux contribuables de se prévaloir du sous-alinéa 39(1)a)(i.1) de la Loi. Je me prononce aussi pour le rejet de l'appel incident des contribuables sur la question de l'évaluation et sur la question des intérêts. Comme noté supra, les avocats du ministre et de M. Pustina ont convenu de se désister respectivement de l'appel et de l'appel incident dans le dossier no A-743-96 sans que l'une ou l'autre partie soit tenue aux dépens. J'en prends acte. Étant donné le résultat limité de l'appel et de l'appel incident, les intimés auraient droit à la moitié de leurs dépens.
Signé : J. Edgar Sexton
_______________________________
J.C.A.
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : Stone, J.C.A. "
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : Julius A. Isaac, J.C.A. "
Traduction certifiée conforme,
Laurier Parenteau, LL.L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS ET AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
| DOSSIER No : A-742-96 |
INTITULÉ DE LA CAUSE : La Reine c. Robert E. Zelinski
LIEU DE L'AUDIENCE : Toronto (Ontario)
DATE DE L'AUDIENCE : 15 novembre 1999
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR LE JUGE SEXTON
Y ONT SOUSCRIT : Les juges Stone et Isaac
LE : 10 décembre 1999
ONT COMPARU :
M. Gordon Bourgard pour l'appelante
Mme Michelle Farrell
M. Michael Penman pour l'intimé
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Morris Rosenberg, c.r. pour l'appelante
Sous-procureur général du Canada
Blaney McMurtry Stapells Friedman pour l'intimé
Toronto (Ontario)
__________________1 Débats de la Chambre des communes (7 février 1975), page 3025.
2 Ibid.
3 Ibid., page 3027.
4 Voir Whent c. Canada, 96 DTC 1594 (C.C.I.), page 1603 [traduction officielle de la Cour canadienne de l'impôt].
5 Whent, op. cit., page 1607.
6 Extrait du témoignage de Robert E. Zelinski, Journée 1, p. 109, l. 5-11.
7 83 DTC 5148 (C.F. 1re inst.).
8 Whent, op. cit., page 1611.
9 Ibid., page 1614.
10 Ibid., page 1600.
11 Ibid., page 1597.
12 Ibid., page 1600.
13 Ibid., page 1601.
14 Ibid.
15 Ibid.
16 Ibid., page 1602.
17 Ibid., page 1598.
18 Ibid.
19 95 DTC 5551 (C.S.C.).
20 Ibid., page 5554.
21 Ibid.
22 Ibid., page 5563.
23 94 DTC 6265 (C.A.F.).
24 Ibid., page 6269.
25 Ibid.
26 92 DTC 6570 (C.A.F.).
27 Ibid., page 6570.
28 Ibid.
29 [1994] 2 C.F. 691 (1re inst.).
30 Ibid., page 696.
31 Whent, op. cit., page 1602.
32 65 DTC 5098 (C.É.)
33 76 DTC 6408 (C.A.F.).
34 Racine, op. cit., page 5103.
35 Ibid. [non souligné dans l'original].
36 (Scarborough, Ont. : Carswell, 1997).
37 Ibid., page 332.
38 (1996), 44 Can. Tax J. n. 3 888.
39 Ibid., page 891.
40 (1992) CR 26:1.
41 Ibid., page 15.
42 Op. cit., page 332.
43 Succession Bibby, op. cit., page 5157.
44 79 DTC 5256 (C.A.F.).
45 [1990] 1 R.C.S. 627.
46 Ibid., page 636.